RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 18. septembri 2008. a otsus ja Tartu Halduskohtu 30. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-08-751.

3. Teha asjas uus otsus, millega OÜ Virumaa Veepumbakeskus kaebus rahuldada. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 15. jaanuari 2008. a maksuotsus nr 12-5/37.

4. Mõista Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuselt OÜ Virumaa Veepumbakeskus kasuks välja kantud menetluskulud 6518 krooni.

5. Tagastada kautsjon.

 

1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 15. jaanuari 2008. a maksuotsusega nr 12-5/37 kohustati OÜ-d Virumaa Veepumbakeskus TuMS § 48, KMS § 12 lg 7 ja SMS § 9 lg 1 alusel tasuma erisoodustuse andmise eest 8028 krooni tulumaksu, 4270 krooni käibemaksu ja 11 888 krooni sotsiaalmaksu, sest osaühing ei pidanud ajavahemikul 1. september 2006 kuni 31. oktoober 2007 sõiduauto kasutamise kohta sõidupäevikut, mistõttu maksuhalduril polnud võimalik kindlaks teha, kui suures osas tehti selle autoga isiklikke sõite.

2. OÜ Virumaa Veepumbakeskus esitas Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks, leides, et maksuotsus on õiguslikult ja faktiliselt põhjendamata ning maksusummade määramisel on seadust kohaldatud ebaõigesti. Maksuhaldur ei ole tuvastanud maksukohustuse tekkimiseks vajalikke asjaolusid. Sõiduauto kasutamine ja selle kohta arvestuse mittepidamine pole piisav, et tuvastada erisoodustuse andmine. Arvestust tuleb pidada siis, kui antakse erisoodustust ja vaja on kindlaks määrata selle hind. Sõiduautot kasutati operatiivsõidukina ning ööpäevaringselt reageerimiseks oli vajalik selle garažeerimine juhatuse liikme kodu juures. Ettevõtlusega mitteseotud sõitude tarbeks oli juhatuse liikmel teine auto. Kaebusele olid lisatud koopiad kliendilepingutest ja klientidele esitatud arvetest.

Maksu-ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei ole tõendatud, et autot kasutati ainult ettevõtlusega seotud tegevuseks. Sõidupäeviku puudumise tõttu pole võimalik tõendada erisoodustuse mitteosutamist.

3. Tartu Halduskohus jättis 30. mai 2008. a otsusega OÜ Virumaa Veepumbakeskus kaebuse rahuldamata.

Otsuse põhjenduste kohaselt on Tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg-s 8 (alates 1. märtsist 2003 kehtivas redaktsioonis) sätestatud vaidlusaluse erisoodustuse hinna ülempiiriks 2000 krooni, antud rahandusministrile volitus määrata vastava arvestuse pidamise kord ja kehtestatud, et arvestuse puudumise korral võetakse maksustamise aluseks erisoodustuse hinna ülempiir. Erisoodustuse hinnast lähtuvad ka Käibemaksuseaduse (KMS) § 12 lg-st 7 ning Sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 2 p-st 7 ja § 9 lg 1 p-st 3 tulenevad maksustamise alused. Tööandjal on erisoodustuste hinna määramise korra järgi võimalik ise valida, kas ta nõuab auto kasutajalt täpset arvestust või tasub makse kehtestatud määras. Maksukohustust ei teki vaid juhul, kui ettevõtlusega mitteseotud sõite üldse ei tehta, kuid see asjaolu peab olema tõendatud ja kontrollitav. Maksukohustuslane peab maksustamise seisukohast oluliste asjaolude kohta ise arvestust pidama ning vastavaid tõendeid säilitama ja esitama (MKS § 56 lg 1). Olulised ei ole asjaolud, et kaebuse esitaja juhatuse liige oli ööpäevaringselt valmis väljakutsete peale reageerima, et talle kuuluva garaaži rentimise kohta oli koostatud tasuta kasutamise leping ja et tal oli võimalik vajaduse korral kasutada isiklike sõitude tegemiseks teist sõiduautot. OÜ Virumaa Veepumbakeskus ei ole tõendanud, et määratud maksud ja nende arvestamise alused on valed.

4. OÜ Virumaa Veepumbakeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 15. jaanuari 2008. a maksuotsus.

Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on halduskohus tõlgendanud ja kohaldanud TuMS § 48 lg-t 4 ja lg-t 8 ning rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud "Erisoodustuste hinna määramise korra" (edaspidi kord) punkte 4 ja 4¹ vastuolus nende sätete mõtte ja eesmärgiga. Erisoodustus tähendab hüve andmist äriühinguga töösuhtes või juhtimisorgani liikmeks olevale isikule. Kui hüve ei anta, ei ole tegemist erisoodustusega. Oluline on tuvastada, et seoses töösuhte või juhtimisorgani liikmeks olekuga on isik kasutanud sõiduautot äriühingu ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tasuta või soodushinnaga. Rahandusministri määratud korras tuleb arvestust pidada üksnes siis, kui antakse erisoodustust ehk võimaldatakse juhatuse liikmel kasutada sõiduautot tasuta või soodushinnaga töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Sellise arvestuse pidamise eesmärk on erisoodustuse hinna määramine. Korrast ei tulene, et juhul, kui erisoodustust ei anta, tuleb nimetatud arvestust ikkagi pidada. Eelkõige pidanuks maksuhaldur ja ka halduskohus tuvastama need asjaolud, mis tõendavad kaebuse esitaja poolt juhatuse liikmele erisoodustuse andmist. Alles seejärel saanuks kaebuse esitajal tekkida kohustus tõendada, et erisoodustust ei ole antud. Maksuhaldur ei ole 20. detsembri 2007. a revisjoniaktis nr 12-3/160 käsitanud erisoodustusena sõiduautoga töölt koju ja kodust tööle sõitu, samuti ei ole maksuhaldur väitnud, et töökoht asub ainult Väike-Maarjas.

Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja väitis, et sõidupäeviku mittepidamise tõttu ei ole OÜ-l Virumaa Veepumbakeskus võimalik tõendada erisoodustuse mitteosutamist. OÜ Virumaa Veepumbakeskus väide sõiduki väljaspool tööaega üksnes eriotstarbel kasutamise kohta on paljasõnaline ning ei välista OÜ Virumaa Veepumbakeskus juhatuse liikme J. Nummerti poolt sõiduki kasutamist ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks või isiklike sõitude tegemiseks.

5. Tartu Ringkonnakohtu 18. septembri 2008. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus asus seisukohale, et halduskohus on tõlgendanud ja kohaldanud TuMS § 48 lg-t 4 ja lg-t 8 ning korra p 4 ja 4¹ õigesti ning apellatsioonkaebus on selles osas põhjendamatu. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu ja maksuhalduri seisukohaga, et juhul, kui äriühingu kasutuses olevat sõiduautot kasutab selle ainus juhatuse liige ning sõiduauto asub juhatuse liikme elukohas ja kui äriühing ei pea sõiduautoga tehtavate sõitude kohta arvestust vastavalt korrale, siis tuleb erisoodustuselt määrata tulu- ja sotsiaalmaks ning omatarbelt käibemaks, kusjuures maksustamise aluseks võetakse erisoodustuse hinna ülempiir ehk 2000 krooni kuus. TuMS §-st 48 ning korra sätetest ei tulene, et maksuhaldur pidi tuvastama, et juhatuse liikmele ka tegelikult erisoodustust anti. TuMS § 48 lg 4 p 2 ja lg 8 alusel on õigus eeldada, et tööandja võimaldab töötajale sellist erisoodustust ning tööandjal on kohustus vastava arvestusega tõendada, et erisoodustust ei antud või anti vähem kui 2000 krooni eest kuus. MKS § 56 lg 2 kohaselt peab maksukohustuslane arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Sõidupäeviku mittepidamise tõttu ei ole OÜ-l Virumaa Veepumbakeskus võimalik tõendada erisoodustuse mitteosutamist.

6. OÜ Virumaa Veepumbakeskus taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja esimese astme kohtu otsused ning teeks uue otsuse, millega tema kaebus rahuldatakse ja vaidlustatud maksuotsus tühistatakse ning mõistetakse tema kasuks Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuselt välja kantud menetluskulud.

Kassaator leiab, et maksuhaldur ja kohtud on vääralt tõlgendanud ja kohaldanud TuMS § 48 lg-t 4 ja lg-t 8 ning rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud korra punkte 4 ja 4¹. Nimetatud sätete kohaldamiseks tuleb tuvastada, et erisoodustust on antud, s.t, et sõiduautot kasutati tasuta või soodushinnaga ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Maksuhalduri ja kohtute vastupidine seisukoht, et nimetatud asjaolu polegi vaja tuvastada, on ebaõige. Korraga kehtestatud arvestus on seotud erisoodustuse andmisega, mitte sõiduauto kasutamisega üldse. Kui maksuhaldur ei ole erisoodustuse andmist tuvastanud, ei lähe tõendamiskoormus üle maksumaksjale. Seega ei tulene MKS § 150 lg-st 1, et OÜ Virumaa Veepumbakeskus peab tõendamiskoormuse ülemineku tõttu tõendama täiendavalt vaidlusaluste sõiduautode kasutamist üksnes ettevõtluses.

7. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus, et TuMS § 48 lg 8 kohaldamiseks piisab sellest, et sõiduautot on võimalik piiramatult kasutada. Sõiduauto tegelikku ettevõtlusega mitteseotud kasutamist pole vajalik tuvastada.

8. TuMS § 48 lg 1 alusel peab tööandja maksma tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt, kusjuures sama paragrahvi lõike 4 kohaselt on erisoodustus rahaliselt hinnatav soodustus või kingitus, mida antakse töötajale seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega. Samas lõikes on esitatud mitteammendav loetelu võimalikest erisoodustustest. Selles loetelus (TuMS § 48 lg 4 p 2) on ka sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmise töö, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks.

9. Menetletavas haldusasjas käib vaidlus selle üle, kas TuMS § 48 lg 4 p-s 2 sätestatud maksuobjekti tuvastamiseks piisab sellest, et töötajal oli võimalik tööandja vara (sõidukit) kasutada ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks või tuleb tuvastada vara (sõiduki) tegelik ettevõtlusega mitteseotud kasutamine. Maksuhaldur ja kohtud on seisukohal, et piisab sellest, kui töötajal oli võimalik sõidukit kasutada ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, kaebaja aga väidab, et vaidlusalust sõidukit pole kasutatud ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks ja erisoodustuse tuvastamiseks tuleb tõendada sõiduki tegelik ettevõtlusega mitteseotud kasutamine.

10. Riigikohus on seisukohal, et TuMS § 48 kohaldamiseks tuleb maksuhalduril tuvastada maksuobjekt - erisoodustuse andmine. Tööandja sõiduki või muu vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmisel ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tuleb tõendada vara selline tegelik kasutamine või tuvastada asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati vara ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks.

Teistsugune seisukoht oleks põhjendatud olukorras, kus Tulumaksuseaduses sätestatakse, et maksuobjektiks on ka töötaja võimalus kasutada tööandja sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, kusjuures sellise kasutamise puudumist peaks maksukohustuslane tõendama kindlaksmääratud korras. Niisugust regulatsiooni kehtestatud ei ole.

11. Maksuhaldur ja kohtud on leidnud, et kaebaja võinuks sõiduki kasutamist üksnes ettevõtluseks tõendada eriarvestusega (sõidupäevikuga) vastavalt rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud erisoodustuse hinna määramise korrale. Nimetatud kord on kehtestatud TuMS § 48 lg-te 7 ja 8 alusel erisoodustuse hinna määramiseks. Korrast ei nähtu ega tulene, et sõiduki kasutamist üksnes ettevõtluseks tuleb tõendada sõidupäevikuga.

12. Maksuhalduri ja kohtute arvates kinnitab lisaks sõidupäeviku puudumisele sõiduki ettevõtlusega mitteseotud kasutamist ka asjaolu, et vaidlusalust sõidukit hoiti töötaja elukohas. Riigikohus osutab, et TuMS § 48 lg 5¹ alusel ei loeta erisoodustuseks kulutusi töötaja transpordiks elukoha ja töökoha vahel, kui ühistransporti kasutades ei ole võimalik seda teekonda läbida mõistliku aja- või rahakuluga või kui puudega töötajal ei ole võimalik kasutada ühistransporti või ühistranspordi kasutamine põhjustab liikumis- ja töövõime olulist langust. Pealegi väidab kaebaja, et tegemist on operatiivsõidukiga. Seega ei kinnita sõiduki hoidmine töötaja elukohas iseenesest sõiduki ettevõtlusega mitteseotud kasutamist.

13. Riigikohus on seisukohal, et kui töötaja kasutab tööandja sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks viisil, mis pole rahaliselt hinnatav soodustus ja kui see kasutamine ei too tööandjale kaasa kulutusi, siis pole tegemist erisoodustusega TuMS § 48 mõttes. Näiteks võib töötaja teekonda pikendamata peatada auto selleks, et ühendada ettevõtluseks toimuva sõiduga isiklik tegevus.

14. Materiaalõiguse ebaõige tõlgendamise ja kohaldamise tõttu tuleb tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused. Kuna vaidlustatud maksuotsust on põhjendatud üksnes asjaoluga, et tööandja sõidukit kasutati sõidupäevikut pidamata, saab Riigikohus asjas teha uue otsuse.

15. HKMS § 93 lg 4 ja § 92 lg 1 alusel otsustab Riigikohus ka menetluskulude jaotuse.

Kaebuse esitaja kantud menetluskulud koosnevad halduskohtus riigilõivust 726 krooni (tl 164), nõustajakulust 28 131,20 krooni (tl 165) ja postikuludest 38 krooni (tl 167), ringkonnakohtus riigilõivust 726 krooni (tl 208), nõustajakulust 15 340 krooni (tl 209) ja postikuludest 28 krooni (tl 211) ning Riigikohtus nõustajakulust 16 520 krooni. Kogu ulatuses tuleb välja mõista riigilõiv ja postikulud. Tagastada tuleb kautsjon.

16. Kaebuse esitaja nõustajakulu seisneb tema nõustajale makstud tasus.

HKMS § 83 lg 4 p 1 alusel on nõustajakulu menetluskulu. TsMS § 228 lg-s 2 sätestatakse nõustaja kohtumenetluses osalemise viis - nõustaja võib esineda kohtuistungil koos menetlusosalisega ja anda selgitusi. Selliselt osales nõustaja vaid halduskohtu istungil (kohtuistungi protokoll, tl-d 158-162). See istung kestis ühe tunni (kohtuistungi protokoll, tl-d 158 ja 162), kuid arvesse tuleb võtta ka istungiks ettevalmistamisele kulunud aeg.

Riigikohus peab põhjendamatuks halduskohtus kantud nõustaja kulu 28 131,20 krooni väljamõistmist kogu ulatuses ja vähendab nõustaja rolli, asja keerukust ja mahukust arvestades HKMS § 93 lg 5 alusel väljamõistmisele kuuluvat summat 5000 kroonini. Ringkonnakohtus ja Riigikohtus toimunud kirjaliku menetluse tõttu polnud nõustaja osalemine kohtuistungil võimalik ja vastavad kulutused jäävad seepärast kaebuse esitaja kanda.

Seega tuleb Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuselt kaebaja kasuks välja mõista riigilõiv summas 1452 krooni, postikulud summas 66 krooni ja nõustajakulud 5000 krooni, kokku 6518 krooni.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann