RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 11. märtsi 2008. a otsus haldusasjas nr 3-06-1474.

3. Saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

4. Tagastada kautsjon.

 

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. juuni 2006. a maksuotsusega nr 12-5/515 määrati AS-le Magro-S perioodi jaanuar - detsember 1999 eest tasumiseks seoses kaupade impordiga käibemaksu summas 8 474 660 krooni ja kaupade realiseerimisega käibemaksu summas 8 490 957 krooni ning kohustati arvestama ja tasuma sellelt maksuvõlalt intressi.

Maksuotsusega on kaebuse esitajale määratud nii kauba impordilt käibemaks kui ka kaupade realiseerimiselt käibemaks seoses Saksamaa äriühingutelt 1999. aastal imporditud kauba maksumuse ebaõige kajastamisega kaubadeklaratsioonides ning kauba realiseerimisel maksustatavalt käibelt käibemaksu tasumata jätmisega. Maksuotsuses leiti, et AS Magro-S raamatupidamisarvestuses ei ole kajastatud Saksamaa äriühingutelt Metelmann & Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH kaupade soetamine ning soetatud kaupade edasimüük Eestis. AS Magro-S kasutas varifirmasid impordi käibemaksu vähendamiseks kaupade Eestisse sissetoomisel kauba tegeliku soetamishinna vähendamise teel ning realiseeris imporditud kauba, jättes käibemaksu tasumata.

2. AS Magro-S kaebuses paluti tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. juuni 2006. a maksuotsus nr 12-5/515. Taotluse põhjendused olid järgmised:

a) MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kuueaastane tähtaeg maksu määramiseks möödus 31. detsembril 2005. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et pärast 31. detsembrit 2005 kulges aegumistähtaeg edasi ning seetõttu sai maksusummat määrata kuni 20. märtsini 2007. MKS § 99 lg 2 teisest lausest tulenevalt ei lõppenud 31. detsembril 2005 mitte aegumise peatumine, vaid aegumine. Maksuhalduri väide AS Magro-S tahtluse kohta maksude tasumisest kõrvalehoidumisel on põhjendamata ja tõendamata;

b) kaebuse esitaja ei ole impordi käibemaksu subjekt ja impordi käibemaks on määratud ebaõigele isikule. Impordi käibemaks oleks tulnud määrata tollimaaklerile, kes vastutab tollivõlast tuleneva maksusumma tasumise eest. Kaebuse esitaja ei olnud ka isikuks, kelle nimel ja kelle eest maaklerid tollivormistust tegid ja kaubadeklaratsioone esitasid;

c) maksuotsuses ei ole märgitud, millisel õiguslikul alusel loeb maksuhaldur kogu 1999. aastal kolmandate isikute poolt imporditud kauba, mida maksuhaldur vaatleb AS Magro-S poolt imporditud kaubana, realiseerimise hetkeks Eestis 31. detsembri 1999. Seadusest ei tulene ka metoodika, mille kohaselt saab käibemaksuga maksustada ühte ja sama kaupa kaks korda - importimisel ja kauba võõrandamisel -, kusjuures kauba võõrandamisel tasutavast käibemaksust ei ole maksuhaldur arvanud maha impordi käibemaksu;

d) maksuhaldur on muutnud ebaseaduslikult imporditud kauba tolliväärtust pärast kolme aasta möödumist arvates tolliväärtuse esialgsest määramisest, mistõttu on maksuotsuses toodud käibemaksu määramise metoodika väär. Tolliväärtuse määramise seaduse (TvMS) § 15 lg 2 kohaselt on tollil täiendavalt ilmnenud asjaoludel õigus korrigeerida tolliväärtust kolme aasta jooksul pärast tolliväärtuse määramist;

e) maksuhaldur omistas põhjendamatult kolmandate isikute tehingud AS-le Magro-S ning analüüsis revisjoni käigus kogutud tõendeid valikuliselt, selgitamata, millistel kaalutlustel pidas maksuhaldur nn variisikute selgitusi AS Magro-S juhatuse liikmete ja teiste juhtorganite liikmete seletustest veenvamaks. MKS § 84 kohaldamine ei olnud põhjendatud.

3. Tallinna Halduskohtu 17. jaanuari 2007. a otsusega tühistati maksuotsus impordi käibemaksu määramise osas, muus osas jäeti kaebus rahuldamata ning mõisteti menetlusosalistelt osaliselt välja vastaspoole menetluskulud. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

a) asjas kogutud tõendid osutavad üheselt sellele, et kaebuse esitaja oli Saksa äriühingutega sõlmitud tehingute pooleks. Kaebuse esitaja ei ole vaidlustanud maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus tuvastatud faktilisi asjaolusid, mille kohaselt AS Magro-S sõlmis lepingud Saksa äriühingutega Metelmann & Co ning Werhahn Flour Mills GmbH suhkru ning jahu Eestisse tarnimiseks; osales iga tarne puhul läbirääkimistel Eestisse tarnitava kauba koguse, hinna, tarnetingimuste ja makseviisi üle ning edastas äriühingutele andmed ekspediitori, kauba saatja ja kauba saaja kohta; arved koos päritolu-, analüüsi-, kvaliteedi- jne sertifikaatidega väljastati Saksa äriühingute poolt AS-le Magro-S ning kauba vabasse ringlusesse suunamisega tegelesid kas otse AS-ga Magro-S seotud isikud või ekspedeerijad, kes said dokumendid AS-ga Magro-S seotud isikutelt; deklarandid ja ekspedeerijad seostasid Saksamaalt toodud kaupu AS-ga Magro-S ning Saksa äriühingud pidasid oma tehingupartneriks AS Magro-S kui sõlmitud ostu-müügitehingu poolt.

Kaebuse esitaja ei ole vaidlustanud ka maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus tuvastatud faktilisi asjaolusid, millest nähtub, et äriühingud OÜ Kasoksin, OÜ Romandia Grupp, OÜ Kaimusti, OÜ Tinanorm, OÜ Valketon Grupp ja OÜ Standen Grupp, kes olid märgitud Eestisse imporditud suhkru ja jahu saajateks, ei ole äriregistri aadressil kättesaadavad, ei tegutse esindusõiguslike isikute kontrolli all, ei deklareerinud ega tasunud käibemaksu ning äriühingute arvelduskontodel kas ei ole üldse rahalisi liikumisi või on raha laekunud alates 1999. aastast AS-lt Magro Market (kus oli juhatuse liige AS Magro-S nõukogu liige ja aktsionär Aleksandr Poležajev); samuti asjaolu, et OÜ Larixveen, kelle nimel samuti Eestisse suhkrut ja jahu imporditi, tegutses alates 1999. aastast täielikult AS Magro-S juhatuse liikme Valeri Sobolevi kontrolli all.

Maksuhaldur on maksumenetluse käigus ühtlasi tuvastanud, et müüdud kaupade eest tasusid Saksa äriühingutele OÜ Renevert, OÜ Takentos, OÜ Hulirunda, OÜ Egerwind ning OÜ Finance Center OK. Kaupade eest tasumisel on aga viidatud Saksa äriühingute Metelmann ja Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH arvetele, mis olid väljastatud AS-le Magro-S ja OÜ-le Standen Puit, kusjuures tasutud summad vastasid üldjuhul Saksa äriühingute poolt arvetel märgitud summadele. Maksuhaldur on ühtlasi tuvastanud, et OÜ Takentos, OÜ Hulirunda, OÜ Renevert ning OÜ Finance Center OK on faksinud Saksa äriühingutele ka tasumist tõendavaid rahvusvaheliste maksekorralduste koopiaid, kusjuures OÜ Takentos ja OÜ Hulirunda ning OÜ Renevert maksekorralduste koopiatel (13. mai 1999. a maksekorralduse ning 4. mai 1999. a maksekorralduse kohta) on käsitsi tehtud märkus "from AS Magro-S". Asjas kogutud tõendite alusel nõustus kohus maksuhalduriga selles, et OÜ Renevert, OÜ Takentos, OÜ Hulirunda, OÜ Egerwind ning OÜ Finance Center OK näol oli tegemist varifirmadega.

Maksuhaldur on tõendite hindamisel ning järelduste tegemisel põhjendatult pidanud kogutud tõenditest kõige usaldusväärsemaks Saksamaa tollilt saadud teavet Saksamaa äriühingute tehingute kohta AS-ga Magro-S.

Kohtumenetluse käigus esitas kaebuse esitaja kohtule täiendavad tõendid, et kinnitada väiteid, mille kohaselt AS Magro-S ei olnud Saksa äriühingutega tehtud tehingute osapool, vaid andis Saksa äriühingutele Metelmann & Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH garantii tehinguteks suhkru ja jahu ostjatega, ning garantii eest tasuti kaebuse esitajale. Eeltoodud tõenditeks on AS Magro-S ja OÜ Magro Sale vahel 1998. ja 1999. aastal sõlmitud vahendusteenuste lepingud, millest nähtuvalt osutas AS Magro-S OÜ-le Magro Sale vahendusteenust Hansapangaga ja Eesti Ühispangaga garantiilepingu koostamisel garantiide esitamise kohta firmale Metelmann & Co GmbH maksete tasumise osas, millest tekkis OÜ-l Magro Sale kohustus tasuda AS-le Magro-S garantiitasu ja vahendusteenuse eest. Kohtule esitati ka AS Magro-S poolt eeltoodud lepingute alusel koostatud arved ning AS Magro-S konto väljavõtted, mis kaebuse esitaja väitel kajastavad garantii eest tasumist.

Kohus leidis, et kaebuse esitaja poolt kohtule esitatud tõendid, AS Magro-S juhatuse liikme Valeri Sobolevi vande all antud seletused ning tunnistaja Viktor Sbrodovi ütlused ei lükka ümber vastustaja poolt maksuotsuses esitatud põhjendatud järeldust selle kohta, et AS Magro-S oli 1999. aastal Saksa äriühingutega Metelmann & Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH sõlmitud müügilepingute pooleks.

Varifirmade kasutamise tõttu saab kaebuse esitaja tegevust käsitada vaid tahtliku tegevusena.

b) kuna AS Magro-S raamatupidamises ei kajastunud Saksa äriühingutelt Metelmann & Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH imporditud kaubad ning kontrollimise käigus ei olnud võimalik kindlaks teha käibe toimumise aega, luges maksuhaldur selleks 31. detsembri 1999 ehk viimase arve esitamise kuu viimase päeva, mis on kooskõlas MKS §-ga 94. Õige ei ole kaebuse esitaja seisukoht, et maksuhaldur valis sellega maksumaksjale kõige ebasoodsama lahenduse, sest maksuintressi tasumise kohustus on selle lahenduse puhul väiksem;

c) maksuotsuses on selgelt märgitud, et kaebuse esitaja võib maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata imporditud kaupadelt määratud käibemaksu 8 474 660 krooni pärast selle tasumist. Seega käibemaksu kumulatsiooni ei teki;

d) kaebuse esitaja on impordi käibemaksu subjekt. Maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud kaubadeklaratsioonide esitamise ajal kehtinud Tolliseadustiku (TS) § 62 lg 1 p-le 1, mis sätestas, et võlgnik on deklarant, samuti isik, kelle eest kaubadeklaratsioon esitati. Eeltoodud sättest tuleneb võimalus kohaldada solidaarvastutust deklarandi ja isiku suhtes, kelle eest kaubadeklaratsioon esitati;

e) TvMS § 15 lg-st 2 ja TS §-st 257 tulenevalt on õigusvastane juba määratud maksusumma korrigeerimine pärast kolme aasta möödumist. Kuna 3-aastane tähtaeg impordi käibemaksusumma korrigeerimiseks ületati, on maksuotsus impordi käibemaksu määramise osas õigusvastane ning tuleb tühistada.

f) MKS § 99 lg 2 teise lause kohaselt lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud MKS §-s 98 nimetatud tähtaeg.

AS Magro-S suhtes alustati revisjoni 7. oktoobril 2002, samal ajal peatus ka maksusumma määramise aegumistähtaeg. Revisjoniakt nr 12-3/222 vormistati 10. märtsil 2006. Maksuhaldur on lugenud viimaste revisjonitoimingute tegemise ajaks 2005. aasta ning leidnud, et kuna MKS § 98 lõikes 1 sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg möödus veebruaris 2005, lõppes MKS § 99 lõikest 2 tulenev aegumise peatumine hiljemalt 31. detsembril 2005. Kuivõrd alates 7. oktoobrist 2002 kuni 31. detsembrini 2005 oli maksusumma määramise aegumine lähtuvalt MKS § 99 lõike 2 teisest lausest peatunud, sai aegumine jätkuda veel pärast 31. detsembrit 2005 MKS § 98 lõikes 1 sätestatud kuueaastasest aegumistähtajast alles jäänud aja võrra.

4. AS Magro-S apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus osas, millega jäeti rahuldamata AS Magro-S kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. juuni 2006. a maksuotsuse nr 12-5/515 tühistamiseks realiseerimise käibemaksu määramise osas summas 8 490 957 krooni, ja uue otsusega maksuotsus selles osas tühistada, samuti välja mõista vastustajalt menetluskulud. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised:

a) halduskohus tõlgendas ja kohaldas ebaõigesti MKS § 98 lõiget 1 ja § 99 lõiget 2 ning jõudis ekslikule järeldusele, et realiseerimise käibemaksu määramine ei olnud maksuotsuse tegemise päevaks 27. juuniks 2006 aegunud. MKS § 99 lg 2 teisest lausest tuleneb, et sama paragrahvi lg 1 punktis 3 (maksusumma määramise aegumise peatumine revisjoni ajaks) nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud sama seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg. Maksuotsuse kohaselt tehti viimased revisjonitoimingud 2005. aastal. Seega tulenevalt MKS § 99 lg 2 teisest lausest lõppes aegumine 31. detsembril 2005;

b) maksuhalduri ja kohtu väide maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise kohta on põhjendamata ja tõendamata. Sisuliselt süüdistatakse kaebajat maksupettuses, mille toimepanemist maksuhaldur ei ole tõendanud. Kontrollitaval perioodil esitas AS Magro-S kokku 12 käibedeklaratsiooni ja seetõttu oleks pidanud tahtluse tuvastamiseks olema tõendatud iga deklaratsiooni esitamise korral tahtliku teo koosseisule viitavad asjaolud. Maksuotsuses ega kohtuotsuses ei ole käsitletud tahtluse objektiivset ega subjektiivset külge. Kuivõrd tegemist ei olnud tahtlikult maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, siis möödus MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane maksu määramise tähtaeg, arvestades § 99 lg 2 teises lauses toodud erisust, 1999. a jaanuari kuni novembri käibemaksu määramise osas hiljemalt 31. detsembril 2002 ja 1999. aasta detsembri osas 31. detsembril 2003 ning nende maksustamisperioodide osas ei saanud 2006. aastal enam käibemaksu määrata;

Halduskohus ei arvestanud, et revisjoni alustati 7. oktoobril 2002, siis oli aga kolmeaastase aegumistähtaja tõttu maksu määramine aegunud maksustamisperioodide jaanuar - august 1999 osas. Selles osas on viide aegumise peatumisele asjakohatu;

c) põhjendamata ja seadusega vastuolus on kohtu seisukoht, et realiseerimise käibe toimumise ajaks tuleb lugeda 31. detsembrit 1999. Käibemaksu maksustamisperiood ei ole kalendriaasta. Maksotsuse kohaselt toimusid AS-le Magro-S omistatavad tehingud jaanuarist kuni detsembrini 1999. Oluline on tuvastada käibe toimumise aeg maksustamisperioodide lõikes. Loogilisem oleks olnud kauba realiseerimise ajaks lugeda samad kuud, mil kaup Saksa firmadelt Eestisse saabus ja selle eest Saksa firmadele kolmandate isikute poolt tasuti. Kohus ja maksuhaldur jätsid arvestamata kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud KMS § 15, mis sätestas käibe tekkimise reeglid. Käibe toimumise aeg on oluline seonduvalt aegumistähtajaga.

5. Tallinna Ringkonnakohus jättis AS Magro-S apellatsioonkaebuse rahuldamata ja esitas otsuses järgmised põhjendused:

1) 1999. a jaanuarikuu käibemaksu määramine aegunuks MKS § 98 lg 1 kohaselt 2005. a veebruaris, kui kohaldada kuueaastast aegumistähtaega ning lugeda käibe tekkimise ajaks 1999. a jaanuari. MKS § 165 lg 1 ja § 99 lg 1 p 3 kohaselt katkes aegumine revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Apellandi suhtes alustati revisjoni 7. oktoobril 2002. Maksuotsus toimetati apellandile kätte 28. juunil 2006. MKS § 99 lg 2 teise lause kohaselt selle paragrahvi lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse toimumise või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud sama seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg. Ringkonnakohtu arvates muutuks MKS § 99 lg 1 p 3 sisutühjaks ja aegumise katkemise regulatsioon põhjendamatult maksukohustuslasi ebavõrdselt kohtlevaks, kui MKS § 99 lg 2 teist lauset mõista nii, et maksu määramine aegub selles lauses sätestatud juhtudel revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril ka siis, kui revisjoni tulemusel ei ole maksuotsust kätte toimetatud või maksukohustust muutvate asjaolude puudumise kohta kirjalikku teadet esitatud. Apellandipoolse tõlgenduse õigsuse korral tekiks olukord, kus maksuhaldur saaks revisjoni lõppvestlust või viimast revisjonitoimingut edasi lükates lükata edasi ka maksu määramise aegumise tähtaega, arvestades, et järgmise aasta alguses nende toimingute tegemise korral jääks pikemalt aega maksuotsuse tegemiseks. MKS § 99 lg 1 p 3 eesmärk on ära hoida olukorda, kus maksu määramine võib aeguda seetõttu, et maksukohustuslane takistab revisjoni kiiret läbiviimist. See eesmärk jääks saavutamata, kui aegumistähtaeg lõpeks MKS § 99 lg 2 teises lauses sätestatud juhul varem kui MKS § 99 lg 1 punkt 3 ette näeb.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu ja vastustajaga selles, et kuueaastase aegumistähtaja kohaldamisel ei olnud maksu määramine aegunud.

2) ringkonnakohus nõustus halduskohtuga ka selles, et maksuotsuses kuueaastase maksu määramise aegumistähtaja kohaldamine oli õiguspärane. Maksuotsuses ei ole vajalik eraldi hinnata iga käibedeklaratsiooni esitanud isiku tahtluse aspekti eraldi, kui maksustamise aluseks olnud asjaoludest nähtub, et maksukohustuslane kasutas maksukohustuse vähendamise eesmärgil skeemi, kus tehingutel puudus majanduslik sisu. Sellise skeemi kasutamine, kus maksukohustus tekiks varifirmadel, kellel tegelikkuses käivet pole, viitabki maksukohustuslase tahtlusele.

Tahtluse tuvastamiseks ei ole nõutav, et maksukohustuslase suhtes oleks tehtud või tehtaks otsus süüteomenetluses. Apellandi väide, et maksuotsuses ega halduskohtu otsuses ei ole viidatud tõenditele, mis kinnitaks, et apellant oli kauba saaja, on ekslik. Maksuotsuses ja halduskohtu otsuses on põhjalikult selgitatud ja hinnatud tõendeid, millele tuginedes maksuhaldur asus seisukohale ja millega halduskohus nõustus, et kauba tegelik saaja oli apellant ning tehingud, millega näidati varifirmasid kauba saajana, ei omanud majanduslikku sisu ja need tehti üksnes maksu tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil;

3) apellandi väitel on maksu määramise metoodika käibe toimumise aja määramisel õigusvastane, sest see on vastuolus kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud KMS §-ga 15. Käibemaksu puhul on maksustamisperiood kalendrikuu, mitte aasta.

Apellandi väide, et käibe toimumise hetke määramine selliselt, nagu tegi seda maksuhaldur, ei ole kaebajale soodsaim kõige väiksema intressi tasumise kohustuse tõttu, kuna perioodi eest enne 2002. a juulit ei ole intressi nõudmiseks alust, on õige. Põhjendamata on aga ka väide, et teistsuguse metoodika korral, kus käibe tekkimise aeg oleks tuvastatud kuude kaupa, oleks maksukohustus väiksem. Aegumise kohaldamiseks 1999. a jaanuarikuu eest ei ole alust ka juhul, kui kauba realiseerimise ajaks lugeda osaliselt 1999. a jaanuari. Ringkonnakohus nõustus vastustajaga, et apellandil oli usaldusväärseid tõendeid esitades võimalus näidata, et maks on määratud ebaõiget metoodikat kasutades. Apellant seda teinud ei ole. Maksuhalduri valitud maksu määramise metoodikat ei saa pidada õigusvastaseks. Väitega, et suhkur ja jahu on kiiresti riknev kaup, ei ole võimalik tõendada, et kaup realiseeriti selle soetamise kuul.

6. Kassatsioonkaebuses taotleb AS Magro-S, et Riigikohus tühistaks Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused ning teeks uue otsuse, millega rahuldatakse AS Magro-S kaebus. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on tõlgendanud ja kohaldanud ebaõigesti Maksukorralduse seadust.

Kassaatori põhjendused on järgmised:

1) kauba realiseerimiselt käibemaksu määramine on aegunud nii kolmeaastase kui ka kuueaastase aegumistähtaja kohaldamisel. MKS § 99 lg 2 teisest lausest tuleneb, et aegumine lõpeb hiljemalt revisjoni lõppvestluse toimumise või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud kuueaastane aegumistähtaeg. MKS § 99 lg 2 on erisäte § 98 lg 1 ja § 99 lg 1 p 3 suhtes;

2) maksusumma määramisel on nii maksuhaldur kui ka kohtud asunud põhjendamatult seisukohale, et kassaator on jätnud kauba realiseerimiselt käibemaksu tasumata tahtlikult. Maksuotsuses ja kohtuotsustes esitatu ei võimalda teha järeldust, et kassaator on jätnud maksu tasumata tahtlikult, sest tulnuks näidata ja tõendada, milles tahtlus iga konkreetse tehingu ja toimingu puhul seisnes;

3) maksusumma määramisel ei olnud põhjendatud MKS § 84 kohaldamine, sest pole tuvastatud asjaolusid ja puuduvad tõendid, et kassaatoril vaieldavas osas maksukohustus üldse tekkis. Nimetatud pole ühtegi AS Magro-S tehingut, millest järelduks maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk;

4) puudub nii faktiline kui ka õiguslik põhjendus seisukohale, et käibe toimumise ajaks tuleb pidada 31. detsembrit 1999. Nimetatud seisukoht pole AS-le Magro-S soodne. Arvestamata on jäetud kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud KMS § 15, mis sätestas reeglid käibe tekkimise hetke määramiseks.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses leitakse, et kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja kohtuotsuste tühistamiseks puuduvad alused. MKS § 99 lg 2 teise lause tõlgendamise osas on Maksu- ja Tolliamet seisukohal, et pärast maksusumma määramise aegumise peatumist aegumistähtaja kulg jätkub. Selline tõlgendus kaitseb maksumaksjat seoses revisjoniga maksuhalduri tegevusetuse vastu, sest maksuotsus tuleb teha pärast revisjoni edasi kulgevat aegumistähtaega arvestades. MKS § 99 lg 2 on erisäte MKS § 99 lg 1 p 3 suhtes. Kaebaja väide, et käibe toimumise aja määramisel oleks loogiline lähtuda kauba soetamise kuust, on paljasõnaline. Pealegi ei esitatud seda ettepanekut maksumenetluses ega I astmes toimunud kohtumenetluses. Vastuses korratakse üksikasjalikult põhjendusi, miks on maksumenetluses ja kohtumenetluses tuvastatud, et AS Magro-S hoidus maksude tasumisest kõrvale teadlikult ja jättis maksusumma tasumata tahtlikult.

8. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja kohtud on piisavalt põhjendanud järeldust, et AS Magro-S hoidus maksude tasumisest kõrvale teadlikult ja jättis maksusumma tasumata tahtlikult. Seega on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Kolleegium ei pea vajalikuks neid põhjendusi korrata. Selles asjas polnud vajalik iga tehingut eraldi analüüsida, sest nende tehingute tegemisel kasutati maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil nn variisikuid.

9. MKS § 99 lg 1 p 3 alusel peatub maksusumma määramise aegumine alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni tulemusel ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohase kirjaliku teate kättetoimetamise päevani. Sama paragrahvi lg 2 teine lause sätestab: "Käesoleva paragrahvi lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg."

Maksuhaldur ja kohtud on seda lauset tõlgendanud nii, et tegemist on üksnes maksusumma määramise aegumise peatumise lõppemist sätestava normiga ja järgneva aasta 1. jaanuarist aegumise kulg jätkub, kaebaja aga selliselt, et tegemist on aegumistähtaja lõppemist sätestava normiga, mis samas kehtestab erandi ka aegumise peatumise lõppemise üldpõhimõttest.

Kolleegium on seisukohal, et vaidlusaluse normi eesmärk on kaitsta maksukohustuslast olukorras, kus talle ebasoodus aegumise peatumine põhjendamatult kestab. See norm sunnib maksuhaldurit tegema maksuotsuse hiljemalt samal aastal, kui toimus revisjoni lõppvestlus või tehti viimased revisjonitoimingud ja mööduks või on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg, hoolimata seejuures aegumise peatumise üldpõhimõttest.

10. Kolleegium leiab, et MKS § 99 lg 2 teise lause sõnastus - "lõpeb aegumine" - ei võimalda tõlgendust, mille kohaselt tuleks silmas pidada mitte aegumistähtaja lõppemist, vaid aegumise peatumise lõppemist. Kolleegiumi seisukohta toetab ka sätte kohaldamise eelduseks olevat tingimust kehtestav lauseosa "kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg".

Olukorras, kus maksusumma määramise aegumine peatub revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani ning kus ükski seadus ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, koormab nii revisjoni ebamõistlik pikkus kui ka sellega seotud aegumise peatumine maksumaksjat ülemääraselt. Kui revisjon kestab ebamõistlikult kaua, siis jääb isikule põhjendamatult pikaks ajaks ka ebakindlus.

11. Kolleegium ei nõustu selles asjas käibe toimumise aja määramisega selliselt, et hoolimata maksusumma määramise võimalikust aegumisest loetakse käive toimunuks kontrollitava aasta detsembris. Käibemaksukohustuse tekkimise aeg tuleb tuvastada või määrata kuu täpsusega. Kui käibe toimumise aega ei ole võimalik tuvastada, siis tuleb see määrata, lähtudes näiteks kauba soetamise ajast.

Käibe tekkimise aja tuvastamine või määramine on oluline seepärast, et maksustatava käibe tekkimise hetk toob endaga kaasa käibemaksusumma arvutamise, deklareerimise ja tasumise kohustused. Maksudeklaratsiooni esitamise kuupäev on aegumisetähtaja arvestamisel määrava tähtsusega, sest vastavalt MKS § 98 lg-le 1 algab aegumine maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

12. Maksusumma määramise metoodika, kus käive loetakse toimunuks kontrollitava aasta detsembris, ei pruugi alati olla ebaõige. Asjaolu, et käibemaksu deklareerimise periood on üks kalendrikuu, ei tähenda, et maksuhaldur peab alati tuvastama või määrama käibe tekkimise hetke kalendrikuu täpsusega, kui selleks puuduvad piisavad tõendid. Kuid selle meetodi kasutamine ei tohi mõjutada aegumisega seotud maksumaksjale soodsaid järeldusi.

13. Revisjoniakti nr 12-3/222 lisas 1 on kuude lõikes ära toodud AS Magro-S käibemaksu korrigeerimise metoodika. Ringkonnakohtul tuleb selgitada, kas maksuotsus on selle metoodikaga kooskõlas ja kas see metoodika arvestab võimalikku maksusumma määramise aegumist.

14. AS Magro-S suhtes alustati revisjoni 7. oktoobril 2002, revisjoni tulemuste põhjal tehti maksuotsus 27. juunil 2006 ning see toimetati kaebajale kätte 28. juunil 2006. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et selline revisjoni kestus on üldjuhul ebamõistlikult pikk. Üksnes erandina asjakohaste põhjenduste korral saab asuda seisukohale, et sellise kestuse korral pole tegemist õigusvastase venitamisega. Kuigi MKS ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest. HMS § 5 kohaselt tuleb haldusmenetlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele (lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta (lg 4). MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Revisjoni ebamõistlikust pikkusest tuleneb ka aegumise peatumise põhjendamatu kestus. Kui aegumine peatus MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani, peatuks aegumine 3 aastaks, 8 kuuks ja 20 päevaks.

15. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada MKS § 99 lg 2 teise lause ebaõige kohaldamise tõttu. Selle sätte kohaldamisel tuleb uuesti hinnata maksusumma määramise aegumist ja vajadusel tuvastada või määrata aegumisega seotud käibe tekkimise aeg. Kassatsioonkaebus rahuldatakse osaliselt, sest kolleegium ei tee asjas uut otsust, millega AS Magro-S kaebus rahuldatakse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann