KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. S. Mastovitæ oli füüsilisest isikust ettevõtja ja käibemaksukohustuslane. Alates 1998. a aprillikuust pidas ta tekkepõhist raamatupidamisarvestust. Tema tegevusaladeks olid transpordivahendite remont ja puhastus, kaubandus ja sellega seotud vahendus, konsulteerimine, käsitöötoodete valmistamine ja tõlketööd.

2. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet tegi 20. jaanuaril 2000 S. Mastovitæile ettekirjutuse tasuda täiendavalt 1998. ja 1999. aasta eest käibemaksu 11 297 krooni ja vastavalt sellele käibemaksuvõlale intressi ning vähendas tuludest suuremaid edasikantavaid kulusid 47 344 krooni võrra.

Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 20. märtsi 2000. a otsusega jäeti S. Mastovitæi ettekirjutuse peale esitatud kaebus rahuldamata.

3. 19. aprillil 2000 esitas S. Mastovitæ Tallinna Halduskohtule maksuameti ettekirjutuse ja otsuse peale kaebuse, milles väitis, et maksuameti poolt läbiviidud revideerimine oli pahatahtlik. Ettekirjutuses ja otsuses on maksuamet asjaolusid valesti hinnanud. Ettekirjutuses märgitud kulutused on selgelt ja täielikult seotud tema ettevõtlusega, kulutused on teinud tema ja need on dokumentaalselt tõendatud. Revideerimisel raamatupidamisandmike esitamist ei nõutud ja sellekohased ettepanekud jäeti tähelepanuta. Ettekirjutuses toodud viited õiguslikele alustele ei põhjenda maksuameti seisukohti sisuliselt. Kontrollimisel ja ettekirjutuse tegemisel on seadusevastaselt piiratud tema MKS §-s 9 sätestatud õigust saada teavet. Revisjoni käigus leitud puudustest teda ei teavitatud. Väidetavad puudused majandustegevuse dokumenteerimisel olnuks võimalik kõrvaldada revisjoni ajal. Arvestamata jäeti, et ta on liikumispuudega I grupi invaliid, mistõttu tal on füüsiliselt raskendatud oma õiguste realiseerimine ja kohustuste täitmine, sealhulgas asjaajamine äripartnerite ja riigiga.

4. Tallinna Halduskohtu 27. juuni 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-877/2001 jäeti S. Mastovitæi kaebus rahuldamata. Kohus tuvastas, et ettekirjutus on seaduslik ja ei riku kaebaja õigusi. Seetõttu ei saa tema õigusi rikkuda ka maksuameti 20. märtsi 2000. a otsus. Kohus leidis:

1. Õige on maksuameti väide, et 1. jaanuarini 2000 kehtinud Tulumaksuseaduse (TMS) § 13 lg 1 või lg 2 kohaldamiseks peab üheaegselt olema täidetud kolm tingimust: kulutus peab olema tehtud samal maksustamisperioodil, see peab olema ettevõtlusega seotud ja kulutuse kohta peab olema dokumentaalne tõend. Kuludokument peab vastama RPS § 8 lg 1 toodud nõuetele. Kui maksumaksjal ei ole sellist dokumenti esitada, siis kulutuse mahaarvamine ei ole lubatud. Kui kuludokument ei näita kulutuse seotust ettevõtlusega, peab maksumaksja tõendama seda seost täiendavate tõenditega. Kaebaja ei ole revisjoni käigus ega ettekirjutuse vaidlustamisel maksuametis ja kohtus esitanud täiendavaid tõendeid ettekirjutuses osundatud kulutuste seotuse kohta tema ettevõtlusega.
2. Ettekirjutuses on õigesti tuvastatud, et mõnedel arvetel puudub ostja nimi (tl 133) ja mõnedel orderitel puudub isiku elukoha aadress (tl 117-119, 121-125, 128 ja 130-133). Seega ei ole need dokumendid käsitatavad kirjalike tõenditena kaebaja kulutuste kohta. Maksuametile 22. oktoobril 1997 tasutud 700 krooni (tl 37) ning mõnede orderite (tl 126) ja arvete (tl 108-112) puhul ei kajastu kulutuse seotus kaebaja ettevõtlusega. Orderite järgi on tasunud AS-le Purila Tõlkebüroo Adeelia, mitte aga S. Mastovitæ.
3. Vastavalt TMS §-le 33 lg 2 on töötajale sõidukaardi ostmine käsitatav erisoodustusena, mille hinnalt tuleb sama paragrahvi 1. lõike järgi ettevõtjal maksta tulumaksu. Maksuamet leidis õigesti, et kuna tulumaks on sellelt erisoodustuselt maksmata, siis ei või kulutusi sõidukaartide ostmisele kanda kuludesse. Rahandusministri 21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud "Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi" p 5.2 kohaselt erisoodustuste andmisega seoses tehtavaid kulutusi ei tohi kuludesse kanda enne, kui nendelt kinni peetud tulumaks on üle kantud maksuametile.
4. Kaebaja on ettevõtluse tulust arvanud maha kulutused telefonisidele AS Eesti Telefon arvete alusel. Samas on S. Mastovitæ 5. oktoobri 1999. a seletuses maksuametile omakäeliselt märkinud, et telefoni kasutamisel on sellest kulutusest tema ettevõtlusega seotud 70 protsenti. Seda arvestades on ettekirjutuses õigesti märgitud, et 30 % kulutusi on ettevõtluse kuludest arvatud maha ebaõigesti ja rikutud on TMS § 13 lõiget 2. Ka OÜ-lt Datagate ostetud arvuti puhul ei ole kaebaja näidanud, millises osas ta kasutab arvutit isiklikes ja millises osas ettevõtluse huvides. Ettekirjutuses on õigesti hinnatud kummagi osatähtsuseks 50 %, arvestades kaebaja ettevõtluse sisu ja seda, et tegemist on liikumispuudega inimesega. Kuna kaebaja kasutas AS Eesti Telefon poolt pakutud telefoniteenuseid isiklikuks tarbeks 30 % ulatuses, kuid käibemaksu mahaarvamisel seda asjaolu ei arvestatud, siis on maksuamet õigesti märkinud, et on rikutud KMS § 18 lg 1 punkti 1. Analoogne on olukord arvutiga, mida kaebaja kasutab isiklikuks tarbeks 50 % ulatuses.
5. Raamatupidamisarvestuses ei kajastu, mil viisil kulutused OÜ Võlureis poolt dokumentide vormistamise ja OÜ Foogt poolt mobiiltelefoni kasutusloa andmise eest on seotud maksumaksja ettevõtlusega. Ka mõnede teiste arvete (tl 111 ja 112) puhul ei kajastu kulutuse seos ettevõtlusega.
6. Arvuti kasutusaeg on pikem kui 1 aasta. S. Mastovitæ on 5. oktoobri 1999. a seletuses nõustunud, et amortisatsiooni tuleb arvuti eest arvestada aastas kuni 40 %. Lähtuda tuli TMS §-st 17 lg 1 p 2.
7. Seoses töölähetusega on kulutused päevarahadeks (tl 106) ebaõigesti maksustatavast tulust maha arvatud. Töölähetus eeldab töölepingu ja töölepingu poolte olemasolu. Füüsilisest isikust ettevõtja ei saa sõlmida iseenda nimel iseendaga töölepingut. Seepärast ei ole S. Mastovitæil õigust arvata oma maksustatavast tulust maha iseendale makstud päevaraha.
8. Ajakirjanduse tellimisel on kaebaja 1999. a tellimuse arvanud maha 1998. aasta kuludest ja eksinud seega RPS § 5 punktis 8 sätestatud tulude ja kulude vastavuse printsiibi vastu.
9. Osmo Siirilä on tasunud kaebajale avansina transporditeenuste eest 24 500 krooni (tl 39) ja 26 500 krooni (tl 41), millised summad on jäänud tuluna arvele võtmata ja mis on hiljem kaebaja poolt tasutud AS-le Sarko Trans (tl 38, 40, 42). Ühtlasi on kaebaja rikkunud TMS § 27 lg 3 nõuet, jättes selle tulu kohta esitamata tuludeklaratsiooni. TMS § 9 kohaselt on residendist maksumaksja tulu selle seaduse tähenduses kogu tema poolt maksustamisperioodil kõigist tuluallikatest saadud tulu. Nimetatud transporditeenused on osutatud Eestis, kuna pole esitatud vastavaid tõendeid ekspordi või transiidi kohta. Ettekirjutuses on käsitatud summasid 26 500 krooni ja 24 500 krooni õigesti vahendustasu ja käibena, millelt on kaebaja jätnud käibemaksu arvestamata. Kaebaja ei ole esitanud lepingut, millest nähtuks, et nimetatud teenuse puhul oleks talle ette nähtud eraldi vahendustasu maksmine. Käive on maksustatud õigesti 18 % määraga. Kaebaja väide, et tegemist on teenuse ekspordi ja käibemaksu määraga 0 % (KMS § 13 lg 2 p 1), on tõendamata.
10. Arusaamatu on kaebaja väide, et tema raamatupidamist ei kontrollitudki, vaadati vaid algdokumente, tungimata majanduslikku sisusse. RPS § 4 alusel on raamatupidamisarvestust kassapõhiselt pidavad isikud kohustatud dokumenteerima kõik oma majandustehingud, kirjendama algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites. RPS § 14 lõikes 1 on sätestatud, et raamatupidamise algdokumentidel ja registrites ei ole lubatud sissekandeid kustutada ja teha neis õienditeta parandusi. Seega on alusetud kaebaja väited, et maksuamet ei teavitanud kaebajat revisjoni käigus puudustest ja ei võimaldanud puudu olevaid andmeid juurde kirjutada ning ei arvestanud dokumente, millele kaebaja oli täiendused teinud.
11. Põhjendamatu on kaebaja väide, et maksuamet ei tutvustanud talle revisjoni akti ega võimaldanud esitada selgitusi ja vastulauset. MKS § 17 lg 2¹, mis näeb ette maksumaksja õiguse tutvuda kontrollaktiga ja selles toodud asjaoludega mittenõustumise korral nõuda oma eriarvamuse märkimist kontrollakti, jõustus alles 1. juunil 2000. Samuti ei ole kaebaja eitanud, et tema puuet silmas pidades käis revident revisjoni käigus tal kodus ja kohtus temaga maksuameti parkimisplatsil. Nende kohtumiste käigus tutvustati talle avastatud puudusi ja kaebajal oli võimalik anda ka selgitusi.

5. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 31. detsembri 2001. a otsusega jäeti S. Mastovitæi apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning halduskohus ei rikkunud menetlusnorme.

6. S. Mastovitæi kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja esimese astme kohtu otsuse ning saadaks asja uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule. Kassaator väidab:

1. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuamet on lugenud Osmo Siirilält 27. mail 1998 laekunud 26 500 krooni ja 13. augustil 1998 laekunud 24 500 krooni käibeks ja maksustanud selle käibemaksuga. Tegemist ei ole S. Mastovitæi poolt teenuse osutamise või vahendamisega, vaid tegutsemisega Osmo Siirilä korralduste alusel ja viimase arvel. Isegi siis, kui pidada kassaatorit vahendajaks, tuleks maksustamisel lähtuda vahendustasust, mitte aga tasust teenuse osutamise eest. Pealegi oleks vaidlusalusel juhtumil tegemist maksumääraga 0 % nii teenuse osutamise kui ka teenuse vahendamise korral.
2. Kassaator ei saanud rikkuda TMS §-s 13 lg 1 ja lg 2 sätestatud nõudeid, sest rahandusministri 21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud Tulumaksuseaduse rakendamise juhend on alates 1. jaanuarist 1998 kehtetu.
3. Põhjendamatu on kuludokumentide arvestamata jätmine motiivil, et märkimata on ettevõtja nimi, kellele kuludokument on antud.
4. Kuludokument iseenesest ei saagi kajastada kauba soetamise eesmärki - kasutamist ettevõtluses. Ka S. Mastovitæi raamatupidamise kanded ja tema kui maksukohustuslase seletused on maksukohustuse väljaselgitamise aluseks. Kohtud ei ole sisuliselt kontrollinudki, kas vaidlusalused kulutused on seotud S. Mastovitæi ettevõtlusega või mitte.
5. Alusetult on loetud sekretär-asjaajajale antud sõidukaartide hind täies ulatuses erisoodustuseks. Kui kohus leidis, et ei ole tõendatud, et neid sõidukaarte kasutati üksnes tööülesannete täitmiseks, siis tuli määrata selle kulutuse (sõidukaartide soetamine) ettevõtlusega seotuse ulatus.
6. Raamatupidamise seaduse § 2 lg 7 alusel ei laienenud selle seaduse IV peatüki nõuded 1998. aastal kassaatorile, mistõttu on arvuti soetamine kui kulutus arvatud õigesti maha 1998. a ettevõtlustulust.
7. Kuna rahandusminister ei ole kehtestanud kulude ajatamise reegleid, siis on ekslikud kohtute seisukohad 1999. aasta ajakirjanduse tellimiskulude 1998. aastal mahaarvamise kohta.
8. Kohtud on jätnud tähelepanuta kaebuse esitaja väite, et maksuhaldur on rikkunud tema kui liikumispuudega I grupi invaliidi PS §-ga 28 sätestatud õigusi.
9. Ringkonnakohus on rikkunud menetlusnorme, sest on jätnud põhjendamata seisukoha, et ettekirjutuses on õigesti tuvastatud S. Mastovitæi käibemaksuvõlg. Kohus ei ole andnud hinnangut kõigile kaebaja väidetele ja ei ole võtnud arvesse kõiki kaebaja poolt esitatud tõendeid.

7. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kassatsioonkaebus on ilmselt põhjendamatu. Kassaatori taotlus ettekirjutuse tühistamiseks kogu käibemaksuvõla osas ei ole kooskõlas kassatsioonkaebuse sisuga, vaidlustatakse vaid üht osa käibemaksust ja tulumaksust.

8. Riigikohtu halduskolleegium käsitleb kõigepealt neid kassaatori väiteid (2., 3. ja 4.), mis seonduvad raamatupidamisarvestuse ja maksuarvestuse nõuetega (I), seejärel (II) väiteid seoses käibemaksuga (1. ja 9.) ja siis ülejäänud väiteid (III). Lõppjäreldused on esitatud IV osas.

I

9. TMS § 13 lg 1 sätestas: "Maksumaksja tulust arvatakse rahandusministri poolt kehtestatud korras maha tema poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused, ...". TMS § 37 lg 1 alusel peab maksumaksja raamatupidamine selgesti väljendama maksumaksja tulu. See nõue kehtib ka maksumaksja kulutuste kohta, sh ettevõtlusega seotud kulutused. Ka kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse (KMS) §-dest 24 ja 25 tuleneb maksukohustuslase kohustus vormistada kaupade ja teenuste võõrandamisel nõuetekohaselt arved ja pidada maksuarvestust. Maksumaksja üldine kohustus pidada oma tegevuse arvestust ja säilitada dokumente on sätestatud Maksukorralduse seaduse §-s 12 lg 1.

10. Oluline on silmas pidada, et käibemaksuarvestuses ja tulumaksuarvestuses kehtivad erinevad nõuded maksukohustuse vähendamise õigust tõendavatele dokumentidele. KMS § 24 lg 1 p 3 kohaselt peab arvel olema märgitud ostja nimi ja aadress. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud ainult KMS § 24 nõuetele vastava arve olemasolul (KMS § 18 lg 6). Kui arvel puudub osa nõutavaid rekvisiite ning maksumaksja esitab kontrollimise käigus uue, parandatud arve, siis tekib käibemaksu mahaarvamise õigus nõuetekohase arve esitamise kuul.

Tulumaksuseaduses ei olnud kuludokumendile täpseid vorminõudeid esitatud. Sellepärast tuleb juhinduda Raamatupidamise seaduse üldnõuetest. Selle seaduse § 8 lg 1 järgi kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamisarvestuse algdokument, millel peavad olema märgitud dokumendi nimetus ja number, koostamise kuupäev ja registreerimise number, tehingu sisu, alus, arvnäitajad ning teiste poolte nimed, aadressid ja allkirjad.

11. Nii TMS-st kui ka Raamatupidamise seadusest tuleneb, et ettevõtlusega seotud kulutuste tulust mahaarvamiseks on vajalikud dokumentaalsed tõendid. Tulumaksu rakendamise juhendi punktis 2.1. vaid rõhutati: "Mahaarvamine ei ole lubatud, kui maksumaksja ei ole saanud ega säilitanud dokumenti kulu kohta ning ei ole kajastanud raamatupidamise arvestuses, mil viisil kulutus on otseselt maksumaksja ettevõtlusega seotud." Ei maksukohustus ega ka dokumenteerimise nõue ei tulene juhendist, vaid seadustest. Seepärast ei ole selles maksuvaidluses oluline, kas juhend vaidlustatud ettekirjutuse ja otsuse tegemise ajal kehtis või mitte.

12. Dokumentaalselt tõestatud on TMS § 13 lg 1 mõttes need kulutused, mille kohta on olemas raamatupidamisarvestuse algdokument. Raamatupidamise seaduse § 8 lg 1 kohaselt ei ole algdokumendil nõutav tehingu mõlema poole nime ja aadressi märkimine, oluline on tehingu teise poole (müüja) nime ja aadressi olemasolu. See nõue on vajalik eelkõige tehingu teise pool tuvastamiseks. Kulutuse teinud maksumaksja (ostja) on alati tuvastatav, sest dokument on maksumaksja valduses ja seda on kajastatud maksumaksja raamatupidamises ja maksuarvestuses. Samuti ei pea raamatupidamise algdokumendil olema müüja allkirja. Seega võib juhtuda, et paljud kassatæekid, orderid, kviitungid, piletid jne, mis ei anna ostjale õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, on nõuetekohased kuludokumendid raamatupidamisarvestuses ja tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuse lihtsamad nõuded tulenevad proportsionaalsuse põhimõttest. Väikeettevõtjad, kelle käive ei ületa 250 000 krooni aastas, ei pea ennast registreerima käibemaksukohustuslaseks. Just väikeettevõtjatel on oma tegevuse väikese mahu tõttu sagedamini vajalik osta ettevõtluseks vajalikke kaupu ja teenuseid jaekaubandusest. Samuti on väikeettevõtjatel maksuarvestuse nõuete täitmine enamasti raskem kui suurettevõtjatel.

13. Seoses raamatupidamisarvestuse algdokumendile esitatavate nõuetega märkis Riigikohtu halduskolleegium 3. aprilli 2002. a otsuse (asi nr 3-3-1-15-02, RT III 2002, 12, 125) punktis 14, et "Ainuüksi vorminõude rikkumine ei tähenda, et tegemist ei ole raamatupidamisarvestuse algdokumendiga. Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui maksumaksja ei kõrvalda sellest veast tekkinud mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega." Seega ei ole õige jätta kõik vormiveaga kuludokumendid kõrvale. Maksuamet ja kohtud peavad hindama, kas vormiveaga kuludokument tõendab maksumaksja majandustehingut - kulutusi.

14. Maksuhaldur on kohustatud järgima haldusmenetluse üldistest põhimõtetest tulenevaid maksumenetluse põhimõtteid hoolimata sellest, kas ja kuivõrd need põhimõtted on sätestatud Maksukorralduse seadusega või maksuseadustega.

Uurimispõhimõte kohustab maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad. Näiteks parandatava vormiveaga kuludokumendi puhul peab maksuhaldur tegema maksumaksjale ettepaneku esitada määratud tähtpäevaks puuduvad andmed. Nõustuda ei saa väitega, et raha liikumist kajastavat dokumenti ei tohi täiendada. Parandada ei tohi küll arvnäitajaid, kuid näiteks ostja nime või aadressi hilisem lisamine müügitæekile ei ole keelatud. Erinevalt käibemaksuarvestusest ei muuda kuludokumendi parandamine kulutuse tulust mahaarvamise aega, sest TMS § 13 kohaselt arvatakse kulutus tulust maha sellel maksustamisperioodil, millel kulutus tehti. Maksukohustuslase ärakuulamise põhimõte tähendab, et maksuhalduril tuleb anda maksumaksjale võimalus enne haldusakti andmist (ettekirjutuse tegemist) oma arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Maksukohustuslane peab teadma, milliseid andmeid talt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada.

15. Õige ei ole kassaatori seisukoht, et raamatupidamise algdokument (kuludokument) ei saagi tõendada kulutuse seost maksumaksja ettevõtlusega. Nimelt tuleb kuludokumendil märkida ka tehingu sisu. Maksumaksja ettevõtluse (tegevusalad, äriplaan, tegevuskoht jms) kõrvutamisel tehinguga võib saada olulist informatsiooni kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta. Tehingu sisu kulutust tõendavatel dokumentidel märkimata jätmine on reeglina oluline vorminõude rikkumine, mille tõttu ei saa kulutust maksumaksja tulust maha arvata. Kui kuludokumendile märgitud tehingu sisu ei võimalda teha järeldust kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta, siis peab maksumaksja esitama täiendavaid tõendeid. Tõendiks on ka maksumaksja seletus. Täiendavaid tõendeid tuleb maksumaksjal esitada ka siis, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus kulutuse ettevõtlusega seotuse osas.

II

16. Maksuamet kontrollis S. Mastovitæi maksuarvestust ja maksude tasumist 1998. ja 1999. aasta osas. Neil aastatel kehtis 1. jaanuaril 1994 jõustunud Käibemaksuseadus (edaspidi KMS), mis tunnistati kehtetuks uue Käibemaksuseaduse jõustumisest 1. jaanuaril 2002.

17. KMS §-st 4 lg 1 tuleneb, et maksustatav on Eestis osutatud teenuste käive, kusjuures silmas peetakse ettevõtluse korras osutatavaid teenuseid, sest KMS § 2 p 3 alusel käsitatakse teenusena üksnes ettevõtluse korras osutatavaid hüvesid. Tulenevalt KMS §-st 2 p 1 osutatakse teenust ettevõtluse korras siis, kui see toimub isiku iseseisva majandustegevuse käigus. Seejuures ei ole oluline, kas teenus võõrandati tasu eest või tasuta. Silmas tuleb pidada, et käibemaksu objekt ei sõltu isiku formaal-juriidilise staatusest. Nimelt ei ole kõik ettevõtja poolt osutatud teenused käibemaksu objektiks ja samas võib maksukohustuslaseks olla ka isik, kes pole ettevõtja Äriseadustiku tähenduses.

KMS ei sätesta, millal on majandustegevus iseseisev, küll aga ei käsitleta KMS §-s 2 p 1 iseseisvana töölepingu alusel töötamist ja avalikus teenistustes töötamist. Nimetatud alustel töötamisel allub ametnik või töötaja tööandja juhistele ning ta ei ole seetõttu iseseisvalt tegutsev. Ka S. Mastovitæ väidab, et osa käibemaksuvõlast on tuvastatud ebaõigesti seepärast, et ta ei tegutsenud iseseisvalt, vaid Osmo Siirilä korralduste alusel ja viimase arvel. Maksurevisjoni aruandest (l 149) nähtub, et "Oma seletuses selgitas Svetlana Mastovits, et ta töötas veel rootslase Osmo Siirilä juures, kus oli tema tööks transpordi organiseerimine. Transport telliti Eesti firmalt "Sarko Trans" ja S. Mastovitsi seletusel läks ta kauba saabumisel sadamasse, kontrollis seal dokumente ja tasus sularahas autojuhile teenuse eest, sai vastu tseki ja auto sõitis koos kaubaga transiidina Riiga. Kauba eest tasutigi 1998a dollarites Riias asuva Marina Ivanova poolt Svetlana Mastovitsi pangaarvele, mille ta oma seletusel on üle kandnud Osmo Siirilä pangakontole või andnud talle sularahas. Svetlana Mastovitsi seletusel on ta ise saanud raha ainult 2 korda Osmo Siirilält vahendustasuna a`2000 krooni, seega kokku 4000.- krooni."

Osutatava teenusega Käibemaksuseaduse mõttes saab olla tegemist siis, kui isik, kellele teenus osutati, sai rahaliselt hinnatava ja tarbimisväärtust omava hüve. Vastupidine järeldus oleks vastuolus maksustamise üldtunnustatud tulemuslikkuse põhimõttega. Käibemaksustamisel tähendab see põhimõte kauba või teenuse tarbimise maksustamist.

Kui teenuse ostmisel tasutakse selle eest kolmanda isiku kaudu, siis sellest ei saa kolmandal isikul tekkida käivet. Kolmandal isikul saab käive tekkida vaid siis, kui ta saab vahendustasu teenuse vahendamise eest. Kui vahendaja ostab teenuse enda nimel ja müüb enda nimel edasi, siis tekib käive nii müüja ja vahendaja kui vahendaja ja ostja vahel.

18. Käibemaksuseaduse §-s 3 lg 4 loetletakse juhtumid, millal teenuse osutamist ei loeta käibeks, §-s 5 juhtumid, millal käive on maksuvaba. Maksuvabast käibest tuleb omakorda eristada juhtumid, mil käibemaksu määr on 0 %. KMS § 13 lg 2 p 1 alusel on ka teenuste ekspordi puhul käibemaksumäär 0 %.

KMS § 13 lg 4 p 6 järgi on teenuse ekspordiks ka kauba või teenuse müüja ja ostja vahelise tehingu vahendamine, kui kaupa kasutatakse väljaspool Eesti tolliterritooriumi või vahendatakse teenuse eksporti. Maksuamet ja kohtud on asunud seisukohale, et teenuse ekspordiga ei ole tegemist, sest S. Mastovitæ ei ole esitanud vastavaid tõendeid. Kuid S. Mastovitæ põhjendas, miks ta ei pidanud oma tegevust käibemaksu objektiks. Järelikult ei saanudki tal olla tõendeid, mis peavad olema hoopis isikul, kellele transporditeenust osutati. Makuamet pidanuks S. Mastovitæi väited ümber lükkama või neid arvestama. Kohtutoimikus on tõestamata koopiad rahvusvahelise kaubaveo saatelehtedest (l 162 ja 164), kus kauba saajaks on märgitud Osmo Siirilä ja vedajaks AS Sarko Trans.

19. Käesolevas vaidluses on maksuamet ja kohtud leidnud, et S. Mastovitæ on ostnud oma nimel rahvusvahelise transporditeenuse ja müünud selle oma nimel edasi. Kassaator väidab vastupidist.

Vaidlustatud ettekirjutuse p 3.4 järgi "Teistele isikutele kuuluvate teenuste vahendamises on teenuste osutamisel 27.05.1998a 26500.- krooni eest ja 13.08.1998a 24500.- krooni eest käibemaks arvestamata kokku 9180.- krooni. Maksumaksjal teenuste osutamise kohta kirjalikke lepinguid esitada ei ole, kus oleksid fikseeritud nii teenuse osutaja kui teenuse ostja, kui ka vahendaja ning lepingus oleks ettenähtud vahendajale eraldi vahendustasu maksmine. Seetõttu loetakse teenuste osutamine 27.05.98a 26500.- krooni ja 13.08.98a 24500.- krooni käibeks Käibemaksuseaduse § 3 lg 1 punkti 1 alusel ja maksustatakse käibemaksuga sama seaduse § 4 lg 1 ja lg 2 alusel. Rikutud on Käibemaksuseaduse /.../ § 10 punkti 1, mille kohaselt registreeritud maksukohustuslane on kohustatud arvestama enda ettevõtluse tulemusena tekkivalt maksustatavalt käibelt käibemaksu käesoleva seaduse § 13 lg 1 nimetatud määra järgi, see tähendab 18 %."

S. Mastovitæ väidab halduskohtule esitatud kaebuse täienduses (l 75-76), et ta pole osutanud O. Siiriläle oma ettevõtluse käigus teenust, vaid sai temalt raha, et tasuda AS-le Sarko Trans O. Siiriläle osutatud transporditeenuse eest. Kaebaja väidab, et tegutses O. Siirilä korralduste alusel ja tema arvel.

Maksuameti vastuses kaebuse täiendusele selgitatakse (l 95), et "Kaebaja väide, et ta tegutses Osmo Siirilä korralduste alusel viimase arvel ja seetõttu ei ole eespoolmärgitud käive tema ettevõtluse alalt, ei saa pidada õigeks, sest Osmo Siirilä juures töötas Svetlana Mastovits oma seletuse kohaselt palgatööjõuna. Seetõttu ei saa Svetlana Mastovits`i ettevõtlust ärasegada Osmo Siirilä ettevõtlusega." Veel selgitatakse maksuameti vastuses, et "Käibemaksumäär 18% on määratud sellepärast, et ekspordi või transiitveo puhul peaks ettevõtluse raamatupidamisarvestuses olema ka vastavad tollideklaratsioonid, kuid käesoleval juhul need puuduvad. Seetõttu on Maksuamet seisukohal, et transporditeenust osutati Eestis ja seetõttu on käibemaksumäär 18%. Maksustamisele käibemaksuga läheb kogu summa sellepärast, et Käibemaksuseaduse § 12 lõike 5 kohaselt teenuse osutamisel, mis seisneb teistele isikutele kuuluvate kaupade, teenuste, kinnisasjade, ehitiste kui vallasasjade, raha ja väärtpaberite müügi vahendamises on rahandusministri poolt kehtestatud tingimustel ja korras maksustatavaks väärtuseks vahendustasu. Sama seaduse alusel välja antud Rahandusministri 24.09.1996a määruse nr 73 "Maksustatava väärtuse määramise kord erijuhtudel" punkt 2 kohaselt teistele isikutele kuuluvate kaupade, teenuste, kinnisasjade, ehitiste kui vallasasjade, raha ja väärtpaberite müügi vahendamises seisneva teenuse osutamisel on maksustatavaks väärtuseks vahendustasu tingimusel, et teenuse osutamise kohta sõlmitud kirjalikus lepingus on nimeliselt fikseeritud nii kauba, kinnisasja, ehitise kui vallasasja, raha või väärtpaberi omanik või teenuse osutaja, kauba, teenuse, kinnisasja ehitise kui vallasasja, raha või väärtpaberi ostja kui ka vahendaja ning lepingus nähakse ette vahendajale eraldi vahendustasu maksmine. Kuna Svetlana Mastovits`il Maksuametile eespoolmärgitud lepinguid esitada ei olnud, siis kuuluvad osutatud transporditeenused 27.05.1998a 26500.-krooni ja 13.08.1998a 24500.-krooni maksustamisele käibemaksuga täies ulatuses."

Tallinna Halduskohtu otsuses leiti, et maksuamet on käsitanud "ettekirjutuse p-des 2.9 ja 2.10 nimetatud summasid 26 500.- kr ja 24 500.- kr õigesti vahendustasuna ja käibena, millelt on kaebaja jätnud käibemaksu arvestamata. Järelikult on S. Mastovitæ rikkunud KMS § 10 p 1, mis kohustab maksukohustuslast arvestama enda ettevõtluse tulemusena tekkivalt maksustatavalt käibelt käibemaksu selle seaduse §-s 13 nimetatud määra järgi. KMS § 12 lg 5 kohaselt teenuse osutamisel, mis seisneb teistele isikutele kuuluvate kaupade, teenuste, kinnisasjade, ehitiste kui vallasasjade, raha ja väärtpaberite müügi vahendamises, on rahandusministri poolt kehtestatud tingimustel ja korras maksustatavaks väärtuseks vahendustasu. Kaebaja ei ole esitanud lepingut, millest nähtuks nimetatud teenuse puhul oleks talle ette nähtud eraldi vahendustasu maksmine (tl 97). Seetõttu on käive maksustatud ka õiguspäraselt 18% määraga (KMS § 13 lg 1). Kaebaja väidetud teenuse eksport ja õigus käibemaksu määrale 0% (KMS § 13 lg 2 p 1) on aga tõendamata (rahandusministri 24.09.1996 määrusega nr 73 kinnitatud "Teenuse ekspordi loetelu ning kauba ja teenuse ekspordi tõendamise kord"). Kohus peab veelkord vajalikuks märkida, et vastavalt MKS § 22 lg-le 4 maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksumaksjal kohustus tõestada, et maks määrati valesti. Kaebaja ei ole esitanud ettekirjutuses märgitut ümberlükkavaid tõendeid ega kuidagi tõestanud maksu valesti määramist. Kaebaja on esitanud üksnes paljasõnalisi vastuväiteid."

Ringkonnakohus leidis, et vaidlustatud ettekirjutuses on õigesti tuvastatud apellandi poolt Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 rikkumine ning määratud tasumisele kuuluv käibemaks 1998. aasta ja 1999. aasta jaanuarikuu eest.

20. Lähtudes eeltoodust leiab Riigikohtu halduskolleegium, et maksuameti ja kohtute seisukoht S. Mastovitæi tegevuse kohta transporditeenuse vahendamisel ja sellest tuleneva käibemaksuvõla osas ei ole veenev ja põhjendatud. Rikutud on uurimisprintsiipi. Ebamõistlik oleks eeldada, et S. Mastovitæi "vahenduse" tõttu lisandub transporditeenuse hinnale käibemaks 18 %, kuigi "vahendajata" saaks ostja selle teenuse nullmääraga. Kui aga "vahendaja" on väljaspoole Eestit toimuva veo tasule lisanud käibemaksu, siis tuleks mitteresidendist ostjale käibemaks tagastada.

III

21. TMS alusel kuulus füüsilise isiku tulu maksustamisele sõltumata tulu saamise viisist või vormist. Üheks tulu saamise viisiks on TMS §-s 33 nimetatud erisoodustused - tööandja poolt töötajale antavad rahaliselt hinnatavad hüved, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitleda ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära.

Ka erisoodustusi võib käsitleda ettevõtlusega seotud kulutustena TMS § 13 lg 1 mõttes. Kuid töötaja, mitte tööandja (ettevõtja) huvides tehtud kulutus saab olla ettevõtlusega seotud üksnes siis, kui erisoodustuselt on tasutud tulumaks. Selline lähenemine on analoogiline töötajale makstud palga käsitlemisega ettevõtlusega seotud kulutusena sellest hoolimata, kas ja kuivõrd on töötaja tegevus objektiivselt seotud tööandja ettevõtlusega.

Maksuamet on tuvastanud, et S. Mastovitæi kui ettevõtja poolt töötajale ostetud sõidukaardid ei ole kulutusena ettevõtlusega otseselt seotud ja sellise kulutuse tulust mahaarvamine oleks võimalik üksnes siis, kui tegemist oleks erisoodustusega. Kulutused sõidukaartide ostmisele oleksid maksuarvestuses käsitletavad erisoodustusena vastava tulumaksu maksmisel. S. Mastovitæ sellist tulumaksu aga maksnud ei ole.

Põhjendamata on kassaatori väide, et maksuamet või kohtud pidid määrama sõidukaartide ostmisel tehtud kulutuste ettevõtlusega seotud osa TMS § 13 lg 2 mõttes. TMS § 13 lg 2 kohaldamine eeldab, et osa kulutusest on maksumaksja ettevõtlusega seotud otseselt. Ainuüksi S. Mastovitæi ettevõtluse iseloomust ei saa teha järeldust, et kulutused sõidukaartide ostmiseks on osaliselt seotud S. Mastovitæi ettevõtlusega otseselt.

22. TMS § 17 lg 1 alusel oli maksumaksjal õigus tulust maha arvata oma ettevõtluses kasutatava põhivara iga-aastane amortisatsioon. Sama paragrahvi lõike 2 järgi eristati amortisatsiooni arvutamisel põhivara I gruppi (ettevõtluses kasutatavad hooned, rajatised ja nende struktuurikomponendid) ja II gruppi (ettevõtluses kasutatav muu amortiseeruv põhivara). TMS § 17 lg 4 sätestas, et II grupi põhivaralt arvutatakse amortisatsiooni kuni 40 % maksustamisperioodil põhivara kogumi kohta.

Raamatupidamise seaduse § 27 kohaselt koosneb raamatupidamiskohustuslase vara põhi- ja käibevarast. Põhivara on vara, mida kasutatakse majandustegevuses pikema ajavahemiku jooksul, tavaliselt rohkem kui üks aasta. Kõik muu vara on käibevara. Raamatupidamise seaduse § 30 lg 1 alusel peab raamatupidamiskohustuslane ise kehtestama oma raamatupidamise sise-eeskirjades põhivara liikide amortisatsiooniperioodi ja arvestusmeetodi.

Maksuamet on tuvastanud, et S. Mastovitæ pidas raamatupidamist tekkepõhiselt ja tal puudusid raamatupidamise sise-eeskirjad. Revideerimise ajal on S. Mastovitæ 5. oktoobril 1999 teatanud maksuametile (l 44), et arvuti on põhivara ja ta on nõus, et arvestada tuleb arvuti amortisatsiooni kuni 40 % aastas. Sellest revideerimise ajal kirjalikult väljendatud seisukohast ongi maksuamet ja kohtud lähtunud.

Seega kehtis ka S. Mastovitæi jaoks TMS §-st 17 lg 1 tulenev nõue - tulust saab maha arvata oma ettevõtluses kasutatava põhivara iga-aastase amortisatsiooni. Selle nõude rikkumine oleks põhivara kulusse kandmine arvestamata põhivara iga-aastast amortisatsiooni.

23. Ebaõige on kassaatori seisukoht, et kuna rahandusminister ei ole kehtestanud kulude ajatamise reegleid, siis on ekslikud kohtute seisukohad 1999. aasta ajakirjanduse tellimiskulude 1998. aastal mahaarvamise kohta. 1. jaanuaril 1995 jõustunud Raamatupidamise seadus sätestab muuhulgas ka tulude ja kulude vastavuse põhimõtte (§ 5 p 8). Rahandusministri 12. detsembri 1994. a määrusega nr 212 kinnitatud ettevõtte tuludeklaratsiooni vorm ja selle täitmise juhend (RTL 1994, 56; 1996, 4, 17; 1997, 31,166; 1998, 381, 1639) viitab sellele, et maksustatava tulu aluseks võetakse raamatupidamise kasumiaruandes leitud kasum. Seega on rahandusminister kehtestanud korra, mille kohaselt arvutatakse tulu Raamatupidamise seaduses sätestatud korras.

24. Kassaator ei ole põhjendanud, kuidas on maksuameti vaidlustatud ettekirjutus ja otsus vastuolus Põhiseaduse §-ga 28 lg 4, mille kohaselt on lasterikkad pered ja puuetega inimesed riigi ja kohalike omavalitsuste erilise hoole all. Kuna maksuameti vaidlustatud haldusaktide ja Põhiseaduse viidatud sätte vahel puuduvad nähtavad seosed, mis võimaldaksid kontrollida kassaatori õiguste väidetavat rikkumist, siis jääb kassatsioonkaebus selles osas sisuliselt läbi vaatamata.

IV

25. Materiaalõigusnormide ebaõige tõlgendamise ja uurimisprintsiibi rikkumise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus HKMS § 72 lg 1 p 2 alusel tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Kautsjon kuulub HKMS § 90 lg 2 alusel tagastamisele.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann