RIIGIKOHUS
HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS
Eesti Vabariigi nimel

1. Järva Maksuameti 13.02.2003 korralduse nr 6.1-02/77-1 alusel kontrolliti OÜ-d Wipo maksustamisperioodide jaanuar 2002 kuni jaanuar 2003 osas.

25. veebruaril 2003 kinnitas Järva Maksuamet üksikjuhtumi kontrolli aruande nr 77-14.

6. märtsil 2003 esitas OÜ Wipo üksikjuhtumi kontrolli aruande nr 77-14 kohta eriarvamuse.

12. märtsil 2003 kaasas Järva Maksuamet maksukorralduse seaduse (MKS) § 68 alusel eksperdina Üllar Jõgi ning 14. märtsil 2003 teostati OÜ Wipo tegutsemiskohas arvutis sisalduvate failide vaatlus.

Järva Maksuameti 21. aprilli 2003. a korraldusega nr 4-04/112 otsustati alustada revisjoni OÜ Wipo maksukohustustega seotud kõigi asjaolude väljaselgitamiseks perioodil 1. jaanuar 2001 kuni 31. märts 2003.

21. aprillil 2003 teostas maksuhaldur Paide vallas Kükita kohvikus vaatluse ja arvuti võetuse. Vaatluse ja võetuse juures viibisid OÜ Wipo juhatuse liige Maret Vohla ja esindaja M. P.

22. aprillil 2003 teostati OÜ Wipo juhatuse liikme M. Vohla ja esindaja M. P. juuresolekul arvuti vaatlus, mille käigus kopeeriti arvuti kõvaketta sisu ja taastati kustutatud failid. Arvuti tagastati. Avaldaja esitas taotluse, et taastatud andmed salvestataks ka OÜ Wipo tarbeks.

Paralleelselt maksumenetlusega alustati kriminaalmenetlust osaühingu ning osaühingu juhatuse liikme Maret Vohla suhtes.

27. mail 2003 teatas OÜ Wipo Järva Maksuametile, et 9. mail 2003 osaühingule üle antud DVD-plaadil olevat informatsiooni ei ole õnnestunud lugeda ja et avaldajal ei ole andmeid, milline on kustutatud failide taastamise tulemus.

27. detsembri 2004. a revisjoniakti nr 12-3/604 kohaselt on OÜ Wipo jätnud deklareerimata ja eelarvesse tasumata 535 250 krooni käibemaksu ja 1 124 046 krooni tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.

2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse (MTA Lääne maksukeskus) 4. jaanuari 2005. a maksuotsusega nr 12-5/4 kohustati osaühingut tasuma 30 kalendripäeva jooksul käibemaksu 535 250 krooni ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 1 124 046 krooni tulumaksu. Maksuhaldur leidis, et OÜ Wipo on perioodil 1. jaanuar - 31. detsember 2001 varjanud käivet 1 147 340 krooni ulatuses, millelt on deklareerimata ja tasumata käibemaks 206 522 krooni; perioodil 1. jaanuar 2002 - 31. jaanuar 2003 varjanud käivet 1 825 564 krooni ulatuses, millelt on deklareerimata ja tasumata käibemaks 328 600 krooni; samuti on OÜ Wipo perioodil jaanuar kuni detsember 2002 käibedeklaratsiooni real 6 ebaõigesti maha arvanud sisendkäibemaksu 128 krooni Paides Kure tn 7-2 asuva korteriga seotud teenustelt; jätnud maksmata tulumaksu summas 1 121 953 krooni OÜ Wipo juhatuse liikme kätte jäänud sularahalt, mille maksuhaldur loeb juhatuse liikmele antud avansiks, ning tulumaksu korteriga Kure 7-2 seotud kuludelt ettevõtlusega mitteseotud osas (50% ulatuses) summas 2093 krooni.

13. juunil 2005 muutis MTA Lääne maksukeskus ilmnenud arvutusvigade tõttu vaidlustatud maksuotsust nr 12-5/4 ja määras tulumaksukohustuseks 1 123 943 krooni (võrreldes esialgsega 103 krooni vähem).

3. 7. veebruaril 2005 esitas OÜ Wipo Pärnu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 4. jaanuari 2005. a maksuotsus nr 12-5/4 ja teha vastustajale ettekirjutus enammakstud maksusumma tagastamiseks koos intressiga. Kaebuse põhjendused olid järgmised:

a) revisjoni korralduse esitamisel rikuti MKS §-s 73 sätestatud menetluskorda. Nii korralduse esitamine kui revisjoni alustamine kattusid ajaliselt, kuigi revisjoni alustamise korraldus pidi olema maksukohustuslasele kätte toimetatud 7 päeva enne revisjoni algust;

b) maksuotsus tugineb tõenditel, mida kogudes rikuti oluliselt haldustoimingute läbiviimiseks kehtestatud norme ning nimetatud tõendid tuleb jätta arvestamata. 14. märtsil 2003 teostatud vaatluse käigus rikuti vaatluse läbiviimiseks MKS §-s 72 ettenähtud nõudeid. Vaatlusprotokollist nähtub, et tehti väljatrükke 2001. aasta kassaandmetest. Ü. Jõgi ekspertarvamusest nähtub, et teostati järgmised menetlustoimingud: tehti turvakoopia toimivast programmist, taastati 2001. aasta andmeid sisaldav koopia ja taastati programmi endine seis. Ekspert on teinud seega toiminguid, mille tegemine ei olnud talle ülesandeks pandud. Kuna Ü. Jõgi pädevust ja kvalifikatsiooni ning staaži arvutieksperdina ei ole maksumenetluses maksukohustuslasele tutvustatud ega ühegi tõendiga kinnitatud, ei ole Ü. Jõgi seisukohad käsitatavad eksperdi arvamusena ja need tuleb jätta tähelepanuta. MKS § 72 lg 5 ei võimalda maksuhalduri ametnikel vaatluse käigus sekkuda maksukohustuslase majandus- ja kutsetegevusse ega teha turvakoopiaid või taastada programme;

c) OÜ Wipo sai 9. mail 2003 koopia DVD+r plaadist, mis maksuhalduri kinnitusel sisaldab neidsamu andmeid, mida valdab ka maksukeskus, kuid millelt avaldajal ei õnnestunud informatsiooni lugeda. MKS § 150 lg 2 kohaselt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Seega on maksuhalduri kohustus tõendada, et maksukohustuslase poolt deklareeritud andmed ei ole vastavuses tema tegeliku käibega;

d) maksuotsuse viide, et andmete kustutamine toimus 20. veebruaril 2003, tugineb ekspert Ü. Jõgi arvamusel. Peale üksikjuhtumi kontrolli lõppemist 25. veebruaril 2003 puudus OÜ-l Wipo igasugune põhjendatud huvi ja motiiv arvuti kõvakettale salvestatud andmete kustutamiseks maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Pealegi oli M. Vohla 19. veebruarist 2003 kuni 27. veebruarini 2003 töövõimetuslehel. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, millest tulenevad järeldused, et andmed kustutas just M. Vohla või et ta lasi andmed kustutada;

e) maksuotsuses viidatakse toidukaupade ostuarvetel maksumaksja poolt väljaarvutatud müügihinnale ja keskmisele juurdehindlusprotsendile (60-70%). Lisaks viidatakse maksumaksja poolt koostatud kalkulatsioonikaartidele, mida maksuhaldur võrdles tegelike müügihindadega. Samas ei tee maksuhaldur eeltoodust mingisuguseid maksustamisega seotud järeldusi;

f) maksuotsusega vähendatakse Paides, Kure 7-2 asuva korteri kasutamisega seotud ettevõtluskulutusi 50%-ni, sest maksumenetluses tuvastati, et talveperioodil elab selles korteris ka Maret Vohla tädi Ella Voodla. Otsusest ei selgu, miks määrati Kure 7-2 korteri osas ettevõtluskulutuste osa suuruseks just 50%. Maksuotsuses on nõustutud, et korterit kasutatakse OÜ Wipo raamatupidamisdokumentide hoiukohana ja korteris on OÜ Wipo raamatupidaja Jane Tammik teinud raamatupidamisarvestusi;

g) maksukohustuslasele ei tagatud maksumenetluses ärakuulamisõigust. Kaebaja esindajalt ei ole tuvastatud asjaolude kohta selgitusi võetud, ehkki maksukohustuslase selgitused võivad asja otsustamist mõjutada.

4. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus ei nõustunud esitatud kaebusega.

5. Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-05-82 lõpetati menetlus MTA Lääne maksukeskuse 4. jaanuari 2005. a maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamise nõudes osas, milles vastustaja oma 13. juuni 2005. a otsusega nr 12-5/36 muutis vaidlustatud maksuotsust ja määras OÜ-le Wipo võrreldes esialgsega 103 krooni võrra väiksema tulumaksu. Ülejäänud osas jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

a) raamatupidamisandmete kustutamise tõttu oli maksuhalduril MKS § 75 lg-st 2 tulenev alus alustada revisjoni revisjonikorraldust eelnevalt kätte andmata;

b) Riigikohtu 01.06.2005 otsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05 leiti OÜ Wipo juhatuse liikme ja seadusliku esindaja Maret Vohla süüasja läbivaatamisel, et maksuhalduri poolt arvuti kõvakettast DVD+r plaadile tehtud koopia ja selle väljatrükkide usaldusväärsuses ei ole alust kahelda. 535 250 krooni suurune käibemaksu puudutav nõue jäi lahendamiseks maksumenetluse korras. OÜ Wipo raamatupidamise algdokumentide mittesäilitamine ja osaühingu tegelikku käivet kajastavate arvutifailide kustutamine ning asjaolu, et seetõttu jäi riigile laekumata 535 250 krooni käibemaksu, oli kriminaalmenetluse käigus tõendatud. Maksumenetluses ei ole esmatähtis tuvastada, kes ettevõtte töötajatest arvutifailid kustutas;

c) haldusasja materjalidest nähtub, et korterit kogu ulatuses ettevõtluse tarbeks ei kasutatud. Maksuhalduri seisukohta, et ettevõtlusega seotud kulutustega on tegemist 50% ulatuses, ei ole kaebaja ümber lükanud;

d) vastustaja on käibemaksuseaduse (KMS) sätetele vajalikus ulatuses viidanud ning vaidlustatud haldusakti tühistamiseks käibemaksu määramist puudutavas osas ei ole alust. Maksuhaldur tuvastas käibe varjamise ning maksustas tegeliku käibe.

e) osaühingu raamatupidamine ei kajastanud summasid, mis ettevõtte tegelikust käibest nähtuvalt ettevõttele laekusid, ning vastustaja on need õigesti maksustanud. Maksuhaldur asus seisukohale, et sisuliselt on tegemist maksumaksjaga seotud füüsilistele isikutele väljamakstud avansiga, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Tulumaksu arvestati väljamakstud summalt ja maksu määramise korral ei ole oluline, kas selle sai Maret Vohla või keegi teine. Kaebaja väited laenu tagastamisest summas 180 000 krooni ei ole asjassepuutuvad, sest maksustati varjatud käivet.

6. OÜ Wipo palus apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2006. a otsuse osas, millega jäeti rahuldamata OÜ Wipo kaebus MTA Lääne maksu- ja tollikeskuse 4. jaanuari 2005. a maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamiseks. Apellant leidis, et kohtuotsus on õiguslikult põhjendamata, kohus on ebaõigesti kohaldanud seadust, eiranud kohtumenetluse norme ning jätnud hindamata asjas kogutud tõendid. Apellant väitis, et:

a) kohtuotsuse tegemisel on vääralt kohaldatud HKMS § 17 ja ebaõigesti tuginetud Riigikohtu otsusele asjas nr 3-1-1-39-05. Selles lahendis ei ole kohus hinnanud OÜ Wipo raamatupidamise- ja maksuarvestuse vastavust raamatupidamise- ja käibemaksuseaduse nõuetele. Riigikohtu kriminaalkolleegium on oma lahendis andnud hinnangu üksnes kõvakettast tehtud DVD+r plaadi andmete muutmise võimalikkuse kohta. Kriminaalmenetluses ei uuritud OÜ Wipo maksuõiguserikkumisega seonduvaid asjaolusid. Apellandi esmane võimalus oma õigusi kaitsta saabus alles maksumenetluse lõppedes (27. detsembri 2004. a revisjoniakti nr 12-3/604 tutvustamisel enne maksuotsuse tegemist). Maksuhalduri poolt kriminaalasjas 15. oktoobril 2003 esitatud revisjoniakti nr 4-04/112-19L ei ole kaebuse esitaja saanud vaidlustada. Kuna OÜ Wipo suhtes lõpetati kriminaalmenetlus kuriteo koosseisu puudumise tõttu 10. detsembril 2003, saabus OÜ-l Wipo võimalus oma õigusi kaitsta alles halduskohtumenetluses;

b) halduskohus ei ole asja läbivaatamisel õigesti kohaldanud HMS §-st 6 ja MKS §-st 10 tulenevat uurimispõhimõtet ega vastanud kaebuse väidetele osas, millega kaebaja vaidlustas maksuotsusega määratud käibemaksusumma. Kaebuses juhiti tähelepanu asjaolule, et käibemaksu määramise alusena viidatud KMS § 3 lg 1, § 15 lg 1 p 1 ning KMS § 8 lg 1 ei ole kooskõlas maksuotsuse tegemist tinginud faktiliste asjaoludega. Seega ei ole vaidlustatav haldusakt põhjendatud;

c) maksuhalduri nõudmisel esitati kõik maksustamise ja raamatupidamise seisukohalt tähtsust omavad tõendid. MKS § 57 lg-s 6 sätestatud kohustus kehtis alles alates 1. juulist 2002. OÜ Wipo peab käibe arvestust sisekorra eeskirjades sätestatu kohaselt "päevade kaupa vabalt vormistatud tabelis". Seega ei ole õige maksuotsuse väide kaebuse esitaja tegevuskohas kassaraamatu puudumisest ning põhjendatud ei ole väide kassakäibe varjamisest;

d) 25. oktoobril 2005 võimaldas maksuhaldur kaebuse esitajal esmakordselt tutvuda käibemaksusumma määramisel aluseks olnud kassaprogrammist DVD+r plaadile salvestatud väljatrükkidega 2001. a jaanuari-veebruari müügikoodide lõikes. Plaadile salvestatud muude failidega, mille alusel määrati täiendav maks, oli maksukohustuslasel võimalus tutvuda kohtumenetluse ajal, s.o 26. oktoobril 2006. Vaatluse tulemusena selgus, et maksustamisel on aluseks võetud failid, millest nähtus kauba liikumine kassaarvestuse järgi. Kuid seal on kajastatud ka ettevõtte siseseid kauba liikumisi, samuti M. Vohla poolt isiklike vahendite arvel oma töötajatele ostetud kohvi müük. Maksustamisel rakendatud metoodika on seega ebaõige ning määratud maksusumma alusetu;

e) kohtuotsuse järeldus, et kaebaja ei ole esitanud omapoolset põhjendust korteri Kure 7-2 ettevõtluses kasutamise proportsiooni kohta, on ebaõige;

f) kohtuotsust tuleb mõista selliselt, et täiendav tulumaks on õige eeldusel, et nn varjatud käive on tuvastatud õigesti. Kuna kohus ei ole hinnanud maksuotsuse aluseks olnud asjaolusid sisuliselt, ei ole ta andnud ka õiguslikku hinnangut väidetavale deklareerimata käibele. Seega ei ole kohus sisuliselt kontrollinud, kas täiendavad maksusummad on määratud õigesti. Raamatupidamises on kajastatud laenu saamine M. Vohlalt ja temaga seotud isikutelt, samuti dokumendid, mille alusel laen tagastati (kassa väljaminekuorderid). Maksuhaldur ei ole laenu saamist ja tagastamist kahtluse alla seadnud, mistõttu maksukohustuse suurendamine TuMS § 51 lg 4 alusel on 180 000 krooni ulatuses ebaõige. Järelikult on ebaõige ka määratud tulumaksukohustus nende maksustamisperioodide lõikes, mil toimus laenude andmine ning tagastamine. Kohus ei ole otsuses kaebajaga nõustunud ega mittenõustumist põhjendanud.

Kohtumenetluse käigus esitas kaebaja täiendavaid väiteid seoses kaebaja raamatupidamisarvestuse nõuetele vastavuse, maksuhalduri poolt tuvastatud käibe ebareaalsuse ja korteriga seotud kulutuste maksustamise kohta.

7. Maksu- ja Tolliamet ei nõustunud apellatsioonkaebusega, leides, et vaidlustatud kohtuotsus on motiveeritud ja seaduslik ning esitas järgmised seisukohad:

a) Riigikohtu viidatud otsuses leiti, et M. Vohla on OÜ Wipo esindajana esitanud maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat ostukäivet, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni. Riigikohus leidis, et kuivõrd M. Vohla vastu esitatud süüdistuses tuleb lugeda menetlus lõppenuks, ei ole kriminaalmenetluse raames enam võimalik hakata lahendama OÜ Wipo kui tsiviilkostja vastutuse küsimust ning see nõue tuleb lahendada maksumenetluses. Seega, kuivõrd M. Vohla mõisteti OÜ Wipo maksuarvestuse põhjal süüdi 535 250 krooni vähemdeklareerimises ja -tasumises, on maksuarvestuse faktilise ja õigusliku aluse osas jõustunud kohtulahend;

b) alusetu on apellandi süüdistus, et maksuhaldur ei ole võimaldanud andmetega tutvumist. OÜ Wipo on nii oma seadusliku kui ka volitatud esindaja kaudu tutvunud kriminaalasja juurde lisatud ning maksuarvestuse aluseks olnud materjalidega, mille hulka kuulusid ka maksutoimikus olevad väljatrükid OÜ Wipo arvutis taastatud kassaarvestusest;

c) kohus on märkinud, et maksuotsuses on vajalikul määral viidatud KMS sätetele, et revisjoni alustamisega ei ole menetlusnorme rikutud, et ei ole põhjendamatult sekkutud kaebaja majandus- ja kutsetegevusse. Seega on kohus hinnanud kaebuses esitatud väiteid, mitte üksnes viidanud jõustunud lahendile kriminaalasjas;

d) kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega on tuvastatud kassakäibe varjamine ja nõuetele mittevastav kassaarvestus. Järelikult tuli lähtuda taastatud maksuarvestusest;

e) asjaolu, et OÜ Wipo arvutis, OÜ Wipo kassaprogrammis ja OÜ Wipo kassaarvestuses on kajastatud M. Vohla isikliku raha arvelt tehtud oste oma töötajatele, näitab, et maksukohustuslase raamatupidamis- ja maksuarvestus on ebausaldusväärsed ja kontrollimatud;

f) apellatsioonkaebuses on apellant esitanud esmakordselt väite, et maksuarvestuse aluseks olev programm ja vastavad tabelid ei kajasta mitte üksnes kassa-, vaid ka laoarvestust. Samas ei ole apellant esitanud selgitusi ega tõendeid selle kohta, kuidas ta selle programmi kasutamise käigus siiski tegelikku käivet kajastas;

g) vaidlust ei ole selles, et korterit on eluruumina kasutanud M. Vohla tädi Ella Voodla. Seega ei saa vaidlust olla ka selles, et apellant ei ole korterit 100% ulatuses kasutanud oma ettevõtluses. Kuna apellant ise ei määranud ettevõtluskulude osatähtsust, siis määras maksuhaldur ise selleks proportsiooniks 50%;

h) käibe varjamine summas 535 250 krooni on leidnud tõendamist nii jõustunud lahendiga kriminaalasjas kui ka vaidlustatud maksuotsuses. Kuna jõustunud otsusega kriminaalasjas on tuvastatud, et rikkumise on toime pannud M. Vohla, siis tuleb eeldada, et varjatud käibe arvel saadud raha on jäänud tema kätte. Seetõttu on maksuhaldur seda rahasummat käsitanud apellandi poolt M. Vohlale antud avansina ning TuMS § 51 lg 4 alusel selle tulumaksuga maksustanud. Apellandi väide laenu tagastamise kohta ei saa muuta tulumaksubaasi, kuna apellant ei ole väitnud, et äriühingule oleks tagastatud varjatud käibe arvel saadud raha.

8. Tallinna Ringkonnakohtu 4. detsembri 2006. a otsusega muudeti Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2006. a otsuse põhjendusi, täiendades neid ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. Ringkonnakohus asus järgmistele seisukohtadele:

a) kohtuotsuses on tõepoolest tuginetud kriminaalasjas tuvastatud asjaoludele käibe varjamise kohta M. Vohla poolt. Kuid kohtuotsus kriminaalasjas on vaid üheks tõendiks, mida tuleb hinnata koos teiste esitatud tõenditega;

b) kriminaalmenetluses leidis tõendamist, et M. Vohla on OÜ Wipo esindajana esitanud maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat ostukäivet, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni. Kriminaalmenetlus M. Vohla suhtes lõppes süüdimõistva kohtuotsusega, mis jõustus Riigikohtu 1. juuni 2005. a otsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et nimetatud kriminaalasjas ei ole uuritud OÜ Wipo maksuõigusrikkumisega seonduvaid asjaolusid. Kriminaalmenetluses uuritud asjaolud ning käesoleva haldusasja olulised asjaolud on suures ulatuses samad. Kriminaalasjas tehtud kohtuotsus on küll tõendiks käesolevas maksuvaidluses, kuid see ei välista kaebaja võimalust vaidlustada ka neid asjaolusid, mis tuvastati kriminaalmenetluses. Seepärast pidi kohus hindama kaebaja väiteid maksu määramise õigusvastasuse kohta;

c) õige on OÜ Wipo väide, et kuivõrd tema suhtes kriminaalasja menetlus lõpetati, puudus tal kriminaalmenetluses võimalus oma õiguste kaitseks. Samas on OÜ Wipo teatanud seoses talle edastatud revisjoniaktiga, et ta ei pea otstarbekaks revisjoniaktile eriarvamuse esitamist. Seega ei ole põhjendatud kaebaja väited tema ärakuulamisõiguse rikkumise kohta maksumenetluses. Kohus on põhjendatult leidnud, et kriminaalmenetluses ja maksumenetluses oluliseks tõendiks olnud kaebaja arvuti kõvaketta taastamise tulemusena saadud failide usaldusväärsuses pole alust kahelda;

d) kaebaja väidab, et maksuhalduri poolt taastatud käibemaksuarvestus sisaldab vigu, sest aluseks võetud kassaarvestusprogramm kajastas mitte ainult müügikäivet. Ringkonnakohtu hinnangul ei kinnita viidatud tõendid seda, et müügikäibes on kajastatud ka töötajate isikliku raha eest muretsetud kohvi müüki või laost kööki antud tooteid. Õige on kaebaja väide, et ShopPlus programmi abil sai pidada ka laoarvestust. Kuid kaebaja tegelik müügikäive tuvastati ShopPlus programmi abil koostatud faili "Kassa müük päevade lõikes" põhjal. Kaebaja väide, et kassa müügi kohta koostatud failis kajastus vältimatult ka toitude valmistamiseks kasutatav toore, ei ole usutav ega tõendatud. Maksu määramise aluseks oli asjaolu, et kaebaja ei deklareerinud oma tegelikku käivet ja hävitas päevakäibe kviitungid, mis võimaldaksid tõendada tegelikku käivet;

e) maksuhaldur ja kohus on õigesti leidnud, et korteri Kure 7-2 ettevõtluses kasutamise proportsioon on määratud põhjendatult ning kaebaja ei ole esitanud põhjendusi, miks proportsioon peaks olema teistsugune. Kaebaja poolt korteri osas tehtud väljamaksed on õigesti tulumaksuga maksustatud (TuMS § 51 lg 2). Väljamakse koosseisus oli küll ka tasutud käibemaks, kuid ka see ei olnud ettevõtlusega seotud kulu. Seepärast ei pidanud maksuhaldur summat käibemaksu võrra vähendama. Tegemist ei ole topeltmaksustamisega;

f) tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, mida maksuhaldur on lugenud kaebaja juhatuse liikmele antud avansiks, on määratud õigesti (TuMS § 51 lg 4).

9. OÜ Wipo taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse, Tallinna Halduskohtu otsuse ning Maksu- ja Tolliameti vaidlustatud maksuotsuse. Kassaator põhjendab oma taotlust järgmiselt:

a) süüteomenetluse ja haldusmenetluse paralleelse läbiviimise tulemusena on sisuliselt toimunud topeltmaksustamine. Maksuhaldur, kes maksumenetluses pidi juhinduma kriminaalasjas jõustunud kohtuotsuse (Riigikohtu 1. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-39-05) põhjendustest, oli kohustatud välja selgitama, milliseks kujuneb OÜ Wipo maksukohustus olukorras, kus kriminaalmenetluses süüdi mõistetud M. Vohla pidi tekitatud kahju eest kandma varalist vastutust. Kahju hüvitamisega langeb aga ära või väheneb OÜ Wipo maksukohustus;

b) topeltmaksustamine on toimunud ka ettevõtlusega mitteseotud kulutuste osas. Ringkonnakohus leidis (vt ringkonnakohtu otsuse p 15) ekslikult, et topeltmaksustamisega ei ole tegemist, kui ettevõtlusega mitteseotud kulutuse tegemisel tasuti ka käibemaks, sest ka käibemaksu tasumine ei ole sellisel juhul ettevõtluskulu. Tasumisele kuuluva käibemaksu maksustamine tulumaksuga on vastuolus maksustamise üldise põhimõttega ja lähtuda tuleb majandustehingu tegelikult sisust. Topeltmaksustamise ja intressi abil on varjatud käibest tekkinud maksukohustus 535 250 krooni kasvanud kriminaalmenetluses ja maksumenetluses M. Vohla ja OÜ Wipo vastu esitatud nõueteks summas 2 072 834 krooni;

c) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud TuMS § 51 lg-t 4, asudes seisukohale, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud müügikäibe, lugedes väljamakse juhatuse liikmele antud avansiks ja leides, et laenude tagastamine ei mõjuta tulumaksubaasi. OÜ Wipo kassasse on 2002. aastal teinud sissemakseid äriühinguga seotud isikud kokku 180 000 krooni, millest äriühingul tekkisid võlakohustused. Selliste võlakohustuste äriühingu poolt täitmine pole väljamaksena tulumaksuga maksustatav;

d) müügikäibe tuvastamisel on ekslikult võetud arvesse ka laokäive ja tehtud ebaõiged järeldused seoses väidetava kaupade ja toorme müügiga oma töötajatele.

10. Kirjalikus vastuses on Maksu- ja Tolliamet seisukohal, et kassatsioonkaebus pole põhjendatud ja kassaatori väited ei anna alust kohtuotsuse muutmiseks ja kassatsioonkaebuse rahuldamiseks. Maksuhaldur leiab, et topeltmaksustamisega pole tegemist. Väide, et maksuarvestuses on ebaõigesti lähtutud mitte üksnes kassa-, vaid ka laoarvestusest, esitati alles apellatsiooniastmes. Kuna kaebaja väited on ebatäpsed, vastuolulised ja ebajärjekindlad, siis toimub õiguslik vaidlus ebaselgetel alustel.

11. Järva Maakohtu 25. oktoobri 2004. a otsusega tunnistati M. Vohla süüdi KarS § 386 lg 1 ja § 390 lg 1 järgi. Sama otsusega mõisteti solidaarselt M. Vohlalt ja OÜ-lt Wipo KrMK § 43 lg 1 alusel Eesti Vabariigi kasuks välja 535 250 krooni. KarS § 386 lg 1 järgi tunnistati M. Vohla süüdi selles, et ta esitas OÜ Wipo juhatuse liikmena maksustamisperioodidel jaanuar 2001 kuni jaanuar 2003 OÜ Wipo käibedeklaratsioonides maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid, vähendades alusetult müügikäivet, mille tagajärjel jäi riigile laekumata käibemaks kokku 535 122 krooni. M. Vohla tunnistati KarS § 386 lg 1 järgi süüdi ka selles, et ta esitas maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2002 OÜ Wipo käibedeklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu kogusummas 128 krooni.

Tallinna Ringkonnakohtu 16. detsembri 2004. a otsusega jäeti maakohtu otsus muutmata. Riigikohtu 1. juuni 2005. a otsusega asjas nr 3-1-1-39-05 mõisteti M. Vohla KarS § 390 lg 1 järgi õigeks ja jäeti Eesti Vabariigi nõue OÜ Wipo vastu läbi vaatamata ning tühistati neis osades maakohtu ja ringkonnakohtu otsused. Jõusse jäi M. Vohla süüdimõistmine KarS § 386 lg 1 järgi ja temalt 535 250 krooni väljamõistmine. Eesti Vabariigi nõue OÜ Wipo vastu jäeti läbi vaatamata põhjusel, et vastuolus KrMK § 43 lg 2 ja § 45 nõuetega oli nimetatud äriühing jäetud kohtusse kutsumata ja talle tema õigused selgitamata. Riigikohus leidis, et kuna nimetatud nõue põhineb OÜ Wipo maksukohustusel, toimub selle nõude lahendamine maksumenetluses, mitte aga tsiviilkohtus.

12. MKS § 41 lg 1 alusel vastutab isik, kes on süüdi mõistetud Karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Selles asjas on maksualase kuriteo toimepanemise eest süüdi mõistetud M. Vohla ja maksukohustuslane on OÜ Wipo. Järelikult vastutab sama maksuvõla eest nii maksukohustuslane OÜ Wipo kui ka solidaarselt kolmas isik M. Vohla.

Kriminaalmenetluses süüdistatava vastu tsiviilhagi esitamine maksukuriteoga tekitatud kahju hüvitamiseks on maksuõigussuhete osas sarnane maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemisele vastavalt MKS §-le 96. Ka selles asjas tekkinud olukorda, kus ühelt poolt maksuhalduri maksuotsusega kohustatakse OÜ-d Wipo tasuma käibemaksu 535 250 krooni ja teiselt poolt kohtuotsusega kriminaalasjas mõisteti M. Vohlalt seoses sama maksukohustusega Eesti Vabariigi kasuks välja sama summa, tuleb mõista analoogiliselt vastutusotsuse tegemisele.

13. Vastutusotsuse olemust on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud 31. oktoobri 2005. a otsuses asjas nr 3-3-1-41-05. Selle lahendi p-des 17 ja 18 leidis kolleegium, et seoses vastutusotsusega tähendab kolmanda isiku solidaarne vastutus kohustust tasuda maksuvõlg, mis on maksukohustuslase poolt tasumata. Kui maksuvõlg on vähenenud, siis saab kolmandalt isikult sisse nõuda vaid allesjäänud maksuvõla.

14. Riigikohtu halduskolleegium selgitab asjas nr 3-3-1-41-05 esitatud seisukohti täiendavalt seoses olukorraga, kus kolmas isik tasub sisuliselt maksukohustuslase eest osa maksuvõlast või maksuvõla tervikuna. Kolleegium leiab, et ka siis väheneb või lõpeb vastavalt maksukohustuslase kohustus.

Kui aga tegemist oleks OÜ Wipo likvideerimise või pankrotimenetlusega, mille tulemusena jääkski OÜ Wipo maksuvõlg tasumata, siis M. Vohla ei vabaneks ikkagi kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega talle pandud tasumise kohustusest hoolimata sellest, et OÜ-l Wipo enam maksuvõlga ei ole. Selline järeldus tuleneb asjaolust, et kriminaalasjas käsitleti mitte maksuvõla tasumise kohustust, vaid riigile tekitatud kahju.

15. Neil põhjustel on ekslik OÜ Wipo seisukoht, et selline solidaarne vastutus tähendab topeltmaksustamist. Võimalik on küll enammakse tekkimine kas OÜ Wipo ja M. Vohla kooskõlastamatu tegevuse tulemusena või täitemenetluse eripära tõttu, kuid enammakse ei tähenda topeltmaksustamist, sest enammakse kuulub tagastamisele.

16. Maksu- ja Tolliameti maksuotsusega leiti, et 2001. ja 2002. aastal ning jaanuaris 2003 on OÜ Wipo teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, andes äriühinguga seotud füüsilistele isikutele avanssi, kusjuures jäeti deklareerimata ja tasumata kokku 1 121 953 krooni tulumaksu. Maksuotsuse järgi rikkus OÜ Wipo sellega TuMS § 51 lg 4 nõudeid. Veel leidis Maksu- ja Tolliamet, et korteri Kure 7-2 kuludest on vaid 50% ettevõtluskulud. TuMS § 51 lg 2 p 4 ja p 5 alusel pidi OÜ Wipo seetõttu deklareerima ja tasuma tulumaksu kokku 2093 krooni.

17. Tulumaksuseaduse alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (TuMS § 51) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (TuMS § 52).

Vaidlustatud maksuotsuses on avansi andmise osas OÜ Wipo tulumaksukohustust põhjendatud TuMS § 51 lg-ga 4, mis reguleerib tulumaksu maksmist avansside ja ettemaksete korral. Sisuliselt pole tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega, kuigi selle paragrahvi pealkiri osundab kuludele, vaid ettevõtlusega mitteseotud muude väljamaksetega. Oluline on aga see, et väljamakse kvalifitseerimine avansiks annab võimaluse raha OÜ-le Wipo tagastada, millega OÜ Wipo tulumaksukohustus väheneb. Kui seetõttu tekib enammakse, saab OÜ Wipo taotleda enammakse tagastamist või tasaarvestamist. Seega on maksuhaldur määratlenud maksukohustuse aluse selliselt, et tulumaksukohustusel on OÜ Wipo suhtes preventiivne iseloom - avansi tagastamisel vabaneb OÜ Wipo sellest kohustusest.

Kolleegium, võtmata seisukohta selles osas, kas tegemist on OÜ Wipo poolt avansi andmisega, peab maksuhalduri käsitlust põhimõtteliselt õigeks. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks. Pole kahtlust, et varjatud käibe tulemusel müügist laekuma pidanud raha kajastamata jätmine äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestuses tähendab varjatud väljamakset. Kuna varjatud käive võib osutuda sõltuvalt selle sisust ja hilisemast kajastamisest ka ettevõtluseks, siis on TuMS § 51 lg 4 kohaldamine selles asjas sisuliselt põhjendatud. Õiglane tulemus saavutatakse sellest hoolimata, kas varjatud käive osutub ettevõtluseks või mitte.

18. Kassaatori väide, et maksuhaldur on tulumaksuga maksustanud tasumisele kuuluvat käibemaksu, on ebatäpne. Vaidlustatud maksuotsusest selgub, et tuvastatud varjatud käive hõlmab ka deklareerimata käibemaksu. Seega laienevad varjatud käibe maksustamise kohta kehtivad õiguslikud alused ka sellisele deklareerimata käibemaksule.

19. Maksuhaldur ja kohtud on seoses korteriga Kure 7-2 õigesti kohaldanud TuMS § 51 lg-t 2, mis sätestab ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu tasumise kohustuse ja kulu liigid, mis on maksu objektiks. Kaubad ja teenused, mis soetati seoses nimetatud korteriga ja mis kulutusena pole ettevõtluskulu, kujutavad endast ettevõtlusega mitteseotud väljamakset. Selliste kaupade ja teenuste puhul on ka tasutud käibemaks ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele.

20. HKMS § 64 lg 2 piirab kassatsioonimenetluses asja läbivaatamise ulatust selliselt, et Riigikohtu otsus peab põhinema alama astme kohtu otsusega tuvastatud faktilistel asjaoludel ja Riigikohus kaebuse aluseks olevaid faktilisi asjaolusid ei tuvasta. Seepärast jätab kolleegium kassaatori väited seoses müügikäibe tuvastamise ja väidetavate laenusuhetega käsitlemata.

21. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et lähtudes eeltoodud põhjendustest ja Riigikohtu seisukohtadest puudub alus kassatsioonkaebuse rahuldamiseks ja ringkonnakohtu otsuse muutmiseks.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann